С момента принятия новой редакции Налогового кодекса представители МНС и судебных органов неоднократно заявляли, что особенности применения пункта 4 статьи 33 НК определит судебная практика. Теперь она появляется. В сообщениях о практике Верховного Суда Республики Беларусь можно найти информацию о спорах из-за решений контролирующих органов с требованиями произвести корректировку налоговых обязательств.
Например, в ходе проверок ООО «Н», сотрудники ДФР обнаружили нарушения порядка приема наличных денежных средств при реализации услуг (постановление Верховного суда РБ от 04.03.2020 по делу №174-7/2019/7 А/ 173 К). Оказалось, что деньги, полученные ООО «Н» за перевозку пассажиров автомобилями такси и оказание иных услуг, переданные заместителю директора общества К. (в т.ч. поступившие на расчетный счет ООО), не в полном объеме проводились через расчетный счет и отражались в бухгалтерского учета ООО «Н». При проведении дополнительной проверки были учтены взаимоотношения ООО «Н» с ООО «В», «Т», и иными организациями, которые все были подконтрольны одному лицу – П. При этом было установлено, что все документы, представленные директорами обеих компаний, были отражены в бухучете ООО «Н» и учтены в составе затрат, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль.
П мнению проверяющих, тем самым ООО «Н» нарушила нормы подп. 1.3 п. 1 ст. 22, п. 2 ст. 62, подп. 1.1 п. 1 ст. 93, п. 4 ст. 97 и пунктов 1, 2 ст. 126, п. 1 ст. 127 НК (в редакции, действовавшей до 1.01.2019), статей 10, 11, 14 Закона от 12.07.2013 № 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности». В ходе проведения проверки сотрудниками ДФР были получены доказательства этих нарушений, в том числе пояснения К., директора ООО «Т» г-на П., объяснение директора ООО «Н» Т., а также информация, содержащаяся на флеш-носителе, изъятом у К.
Аналогичные нарушения были обнаружены в ООО «А» за 2015 – 2016 гг. и январь-июнь 2018 г. в отношениях с ООО «Т» и «В», причем все эти компании были подконтрольны одному и тому же лицу – П. (постановление Верховного Суда Республики Беларусь от 04.03.2020 по делу №175-7/2019/1 А/ 170). При этом доказательствами сокрытия выручки послужили результаты проверки, а также пояснения директора компании К. и водителей такси, подтвердивших факт передачи ему денег.
В результате не проведенную выручку «приплюсовали» к указанной в декларациях и доначислили ООО «Н» налог на прибыль и НДС на 240,4 тыс. руб., плюс 55,5 тыс. руб. пени, а ООО «А» – 500,6 тыс. и 163,2 тыс. руб. соответственно.
Сотрудники ДФР, а в последствии и судебные инстанции, сочли, что подлежащие передаче ООО «Н» и «А» денежные средства за оказанные услуги являются их выручкой, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Представителям обоих компаний не удалось убедить суд, что учитывать можно только фактически полученные обществом наличные деньги.
Представители «Н» и «А» в суде утверждали, что фирмы данные суммы наличными не получали и их не следовало включать, в общую сумму выручки. Кроме того, по мнению заявителей, с учетом принципа сопоставимости при внесении изменений в бухгалтерский учет юридических лиц, подконтрольных П., о получении денежных средств от К. необходимо вносить изменения и в бухгалтерский учет ООО «Н» и «А» о передаче денежных средств, поскольку акты внеплановых проверок юридических лиц, подконтрольных П., и решения по актам проверки являются документами, фактически отражающими хозяйственные операции между данными субъектами хозяйствования, подтверждающими данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В этой связи, по мнению представителей «А» и «Н», акты внеплановой проверки и решения по ним в отношении юридических лиц, подконтрольных П следовал считать документами, подтверждающими экономически обоснованные затраты обоих ООО, «применительно к положениям п. 1 ст. 127 и п. 2 ст. 130 НК, поскольку указанные документы отражают хозяйственные операции между субъектами хозяйствования.
Замечу, что в рассматриваемой ситуации было явно бесполезно ссылаться на принцип сопоставимости, который означает лишь возможность сравнения отчетности организации за разные отчетные периоды, а также с отчетностью других организаций (подп. 1.2 ст. 2 Закона № 57-З). По-видимому, суд это знал лучше заявителей.
Также доводы о том, что деньги, переданные впоследствии П, были выручкой ООО «Т» и иных подконтрольных ему организаций, и должны учитываться при определении налогооблагаемой базы ООО «Н» и «А», суд не принял во внимание, как противоречащие правилам налогового учета (п.п. 1,3 ст. 22 и п. 2 ст. 62 НК). Не были также приняты во внимание и доводы о необходимости учета при определении налогооблагаемой базы произведенных ООО «Н» и «А» платежей в пользу подконтрольных П. фирм и иных организаций, поскольку эти платежи не были отражены в бухучете общества.
Схема? Схема!
За скупыми строками постановлений Верховного суда непросто понять, в чем, собственно, заключались нарушения, за которые двум компаниям придется доплатить в бюджет почти 1 млн. рублей. Можно лишь предположить, что ДФР обнаружил распространенную схему минимизации налогов с помощью одного из вариантов дробления бизнеса.
Она заключается в следующем.
Создается несколько компаний, подконтрольных одному лицу. Одна из них является фактическим организатором и исполнителем работ, несет основную тяжесть расходов. Это чаще всего достаточно крупная фирма с известным брендом, которая вынуждена применять общую систему налогообложения (помните формулировку – «в общеустановленном порядке»). Но значительная часть выручки распределяется по мелким фирмам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Часть полученных денег легально перечисляется основной компании, чтобы финансировать расходы и показывать скромную прибыль. Часть вообще скрывается, особенно, если это наличная выручка, которую можно провести мимо кассы. Все это позволяет существенно сократить налоговую нагрузку в целом по группе.
У участников такой группы могут быть общие учредители и/или руководители, но зачастую формально такие компании даже не являются взаимозависимыми по критериям, перечисленным в ст. 20 НК. Однако при желании можно найти факты, свидетельствующие, что вся структура подконтрольна одному лицу или группе лиц, которые принимают ключевые управленческие решения и являются бенефициарами деятельности всех таких компаний.
Некоторые признаки таких структур и связей описаны здесь. Замечу, что выявлять их и доказывать, что они повлекли искажение сведений о хозяйственных операций и объектах налогообложения, бывает довольно сложно. Но возможно, если удается «расколоть» организаторов схемы и их сотрудников, а также получить данные «черной» бухгалтерии (например, помянутую выше флешку).
Остальное делают нормы п.п. 4 и 5 ст. 33 новой редакции НК, требующие откорректировать налоговую базу и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки.
Рассмотренные дела дают ответ и на вопрос, каким образом проводится такая корректировка. Выручка, которую в рамках схемы переводили на участников группы, применяющих особые налоговые режимы, придется включить в выручку основного участника структуры и обложить налогом на прибыль и НДС.
Обратите внимание – какие-то операции, позволяющие уменьшить эти дополнительные налоговые обязательства, при этом учитываться не будут. В рассмотренных делах суд, по сути, отказался признать возможность налоговой реконструкции выручки, прибыли и затрат ООО и его подконтрольных структур при корректировке налогооблагаемой базы.
Это важный момент. По-видимому, отечественная правоприменительная практика идет по тому же пути, что и российская. У наших соседей положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ не предусматривают возможность определения расчетным путем налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами, в том числе – учет их расходов при исчислении налога (письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ и письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).
В прошлом никто не спасется
Интересно, что в обоих случаях ДФР проводил проверки в прошлом году, за периоды 1,5 – 2,5-летней давности. Акты дополнительных проверок ДФР тоже датированы одним числом. При этом в кассационных жалобах по обоим делам заявитель пытался оспорить применение судами положений пунктов 4 и 5 ст. 33 НК, ссылаясь на то, что дополнительные проверки были назначена к проверкам, начатым 26 июня 2018 г., т.е. до вступления в силу новой редакции НК.
Однако, Верховный суд в обоих случаях отклонил «как не основанные на законе доводы заявителя о неправомерном применении судебными инстанциями положений пунктов 4 и 5 ст. 33 НК к отношениям, имевшим место до вступления в силу новой редакции НК. Поскольку акт дополнительной проверки датирован 23.04.2019, а сама проверка проводилась с 13.03.2019 по 16.04.2019, в данном случае применимы положения п. 15 ст. 4 Закона от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь».
Напомню согласно п. 15 ст. 4 Закона № 159-З пункты 4 и 5 ст. 33 НК в редакции, вступившей в силу с 1.01.2019 г., распространяют свое действие на проводимые на момент вступления в силу данного Закона камеральные проверки и проверки, назначенные после 1 января 2019 г., за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.
Иными словами, судебная практика Верховного суда подтвердила применимость пункта 4 ст. 33 НК задним числом. Следовательно, ряд считавшихся безопасными схем минимизации налогов, широко применявшихся в прошлые годы, могут быть признаны не соответствующими законодательству, как операции, содержащие искажения налогооблагаемой базы, проводившиеся только ради неуплаты налогов, или не совершавшиеся в реальности. Что, в свою очередь, повлечет корректировку налогооблагаемой базы, доначисление налогов и пени.