МНС письмом от 30.12.2019 № 4-2-16/Ас-01753 разъяснило особенности налогообложения иностранных организаций по запросу Ассоциации налогоплательщиков.
I. Налог на добавленную стоимость.
1. Об исчислении и уплате НДС иностранными организациями.
1.1. Возникает ли у иностранной организации, выполняющей строительные работы на территории Республики Беларусь на основании договоров строительного подряда, срок выполнения работ по которым не превышает 180 календарных дней, обязанность по исчислению и уплате НДС в соответствии с требованиями п.2 ст.114 НК?
Если у иностранной организации (генподрядчика, субподрядчика) возникает обязанность по исчислению и уплате НДС согласно требованиям п.2 ст.114 НК, то каким образом иностранная организация должна исполнять свои налоговые обязательства в части предоставления налоговых деклараций (расчетов) по НДС, создания электронных счетов- фактур по НДС, уплате НДС и т.д., учитывая, что она не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика?
обязана ли иностранная организация, являющаяся подрядчиком, субподрядчиком, при продлении срока договора строительного подряда (изначальный срок выполнения строительных работ по которому не превышал 180 календарных дней) по не зависящим от иностранной организации причинам, на срок, при котором фактический период выполнения строительных работ превысит 180 календарных дней, осуществить постановку на учет в качестве налогоплательщика в налоговых органах Республики Беларусь?
с какого момента (с какого отчетного и налогового периода) у иностранной организации возникает необходимость исчисления и уплаты НДС в соответствии с требованиями п.2 ст.114 НК:
- с месяца, в котором иностранная организация была зарегистрирована в качестве налогоплательщика (осуществила постановке на учет в порядке, предусмотренном ст.70 НК)?
- с даты начала выполнения строительных работ, т.е. в том числе и за период, в течение которого иностранная организация в соответствии с требованиями налогового законодательства Республики Беларусь не состояла и не могла состоять в качестве налогоплательщика в налоговых органах Республики Беларусь?
если в указанной в вопросе ситуации необходимость исчисления и уплаты НДС у иностранной организации согласно п.2 ст.114 НК возникает с даты начала выполнения строительных работ:
- вправе и (или) обязано иностранная организация представить в налоговые органы Республики Беларусь налоговые декларации (расчеты) по НДС за те периоды, в которых она в соответствии с требованиями налогового законодательства не состояла и не могла состоять на учете в налоговых органах РБ в качестве налогоплательщика?
- обязана ли иностранная организация создать и направить белорусскому заказчику электронные счета-фактуры по НДС (ЭСЧФ) за те периоды, в которых такая иностранная организация не состояла на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика, и вправе ли белорусский Заказчик принять к вычету предъявленные иностранной организацией суммы налоговых вычетов по НДС в ситуациях, когда:
а) стороны достигли соглашения об увеличении цены договора строительного подряда (стоимости строительных работ) на сумму НДС в связи с тем, что у иностранной организации возникла обязанность по исчислению и уплате НДС (подписано дополнительное соглашение к договору строительного подряда и «новые» акты сдачи- приемки строительных и иных специальных монтажных работ, в которых уже указан учетный номер налогоплательщика, присвоенный иностранной организацией, в также выделена ставка и сумма НДС, предъявляемая иностранной организацией белорусскому Заказчику),
б) стороны не достигли соглашения об увеличении цены договора строительного подряда (стоимости строительных работ), и между сторонами не подписано дополнительное соглашение к договору строительного подряда, а также не сделаны «новые» акты сдачи- приемки строительных и иных специальных монтажных работ, в которых иностранной организацией выделены ставка и сумма НДС, т.е. когда иностранная организация фактически была вынуждена «выделить» НДС из первоначальной договорной стоимости строительных работ и фактически заплатить его за счет своих собственных средств без увеличения цены договора строительного подряда?
вправе ли иностранная организация предъявить требования в белорусским субподрядчикам, поставщикам, исполнителям, которые поставляли материалы, выполняли работы, оказывали услуги такой иностранной организации в том периоде, в котором иностранная организация не состояла на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика о выставлении ЭСЧФ в адрес иностранной организации (до этого такие ЭСЧФ направлялись белорусскими налогоплательщиками на Портал ЭСЧФ)?
вправе ли иностранная организация принять к вычету вышеуказанные суммы НДС и если да, то в каком отчетном и налоговом периоде:
в том периоде, в котором белорусскими налогоплательщиками создан «новый» ЭСЧФ, который направлен иностранной организации?
за тот период, в котором приобретались товары (работы, услуги) иностранной организацией?
будут ли в рассматриваемой ситуации к иностранной организации применяться меры ответственности в виде пени и привлечения к административной ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) и нарушение срока уплаты НДС?
Согласно статье 112, подп. 1.1 п. 1 ст. 115, ст. 117 НК иностранная организация по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых признается территория Республики Беларусь (далее – обороты по реализации), является плательщиком НДС в бюджет Республики Беларусь.
Обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации иностранной организации, которая не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоит в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, возлагается п. 1 ст. 114 НК на организации, состоящие на учете в налоговых органах РБ.
Иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК).
Критерии для постановки иностранной организации на учет в налоговом органе Республики Беларусь установлены статьей 70 НК.
Исходя из положений подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК, иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе до начала деятельности, если она является стороной договора, предусматривающего выполнение работ и (или) оказание услуг на территории РБ в течение периода, превышающего сроки, установленные п. 3 и 4 ст. 180 НК (т.е. 180 дней).
По вопросу неуплаты НДС в ситуации, когда деятельность иностранной организации, выполняющей на территории Республики Беларусь строительно-монтажные работы, не превышает 180 дней, разъяснено в п. 4 письма МНС от 16.11.2019 № 4-2-16/Ас-01606 «О рассмотрении обращения» (см. ниже).
Иностранная организация, начавшая по указанной в п. 2 ст. 114 НК деятельности выполнять (оказывать) на территории РБ работы (услуги) на основании договора (договоров), первоначальными условиями которого (которых) предусмотрена продолжительность выполнения работ (оказания услуг) на территории Республики Беларусь свыше 180 дней (что обязывает иностранную организацию стать на учет в налоговом органе РБ), обязана исчислять и уплачивать НДС с начала осуществления такой деятельности.
Если иностранная организация начала по указанной в п. 2 ст. 114 НК деятельности выполнять работы и (или) оказывать услуги на территории Республики Беларусь на основании заключенного ею договора, первоначальными условиями которого предусмотрен срок выполнения (оказания) работ (услуг) меньше того, который определен Кодексом для постановки иностранной организации на учет в налоговом органе, то, соответственно, оснований для постановки на учет и уплаты НДС не имелось.
Вместе с тем, если после начала такой деятельности возникли обстоятельства, которые привели к превышению 180 дней с даты начала ее осуществления, то иностранная организация до завершения этого срока обязана стать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в связи с возникновением постоянного представительства, признаваемого таковым согласно статье 180 НК. В изложенной ситуации:
- до возникновения такого обстоятельства обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации иностранной организации выполняется состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь организацией-покупателем (заказчиком) – на основании п. 1 ст. 114 НК;
- после возникновения такого обстоятельства обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации иностранной организации должна выполняться иностранной организацией самостоятельно. При этом иностранной организацией по оборотам по реализации работ (услуг), момент фактической реализации которых наступил начиная со 180-го дня осуществления такой деятельности по строительству или сборке объектов, должны осуществляться (соответственно, после постановки иностранной организации на учет в изложенном выше порядке) обязанности плательщика НДС: исчисление и уплата, отражение таких оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете), выделение НДС в первичных учетных документах, выставление в общеустановленном порядке электронных счетов-фактур по НДС в адрес покупателей (заказчиков). Налоговые вычеты осуществляются в общеустановленном порядке.
При применении изложенного порядка нет оснований для взимания пеней и применения мер административной ответственности.
1.2. Возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда такая иностранная организация является поставщиком технологического оборудования и осуществляет работы по монтажу такого оборудования на территории Республики Беларусь в ситуации, когда:
а) монтаж такого технологического оборудования осуществляется иностранной организацией в рамках реализации белорусским Заказчиком инвестиционного проекта по строительству (возведению) объекта недвижимости (например, производственного здания), но сама иностранная организация при этом никаких иных работ помимо монтажа технологического оборудования не выполняет, т.е. будут ли такие работы по монтажу, выполняемые иностранной организацией включаться в определение «строительства» либо «сборки объектов» для целей применения п.2 ст.114 НК,
б) монтаж такого технологического оборудования осуществляется иностранной организацией в рамках осуществления белорусским Заказчиком технического переоснащения своего производства, т.е. вне реализации Заказчиком строительного проекта, подразумевающего разработку проектной документации, получения разрешительной документации на строительство и т.п.?
Возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда такая иностранная организация является поставщиком технологического оборудования и выполняет на территории Республики Беларусь работы по шеф-монтажу либо шеф-наладке такого оборудования, общий срок выполнения которых превышает 180 календарных дней при этом непосредственно работы по монтажу оборудования выполняет белорусская подрядная организация?
возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда такая иностранная организация является поставщиком технологического оборудования и выполняет на территории Республики Беларусь пуско-наладочные работы такого оборудования, общий срок выполнения которых не превышает 180 календарных?
Возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда иностранная организация является разработчиком проектной документации и оказывает белорусскому Заказчику, осуществляющему возведение (строительство) объекта недвижимости на территории Республики Беларусь, услуги по осуществления авторского надзора, т.е. будут ли такие услуг, оказываемые иностранной организацией включаться в определение «строительство» для целей применения п.2 ст.114 НК?
Возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС согласно п.2 ст.114 НК, если такая иностранная организация осуществляет проектные работы по разработке проектной документации объекта недвижимости, возводимого на территории Республики Беларусь и при этом работники такой организации в силу производственной необходимости фактически находятся и осуществляют работы по проектирования на территории Республики Беларусь?
Возникает ли у иностранной организации необходимость исчисления и уплаты НДС согласно п.2 ст. 114 НК, если стоимость работ по сборке объектов включена в стоимость поставляемого оборудования.
Пункт 2 ст. 114 НК является специальной нормой НК, регулирующей уплату НДС иностранными организациями, осуществляющими строительство или сборку объектов, и которые согласно положениям ст. 70 (до 01.01.2019 – подп. 2.6 п. 2 ст. 66) НК являются плательщиками Республики Беларусь. Из-под действия указанной нормы исключены краткосрочные контракты, исполняемые иностранными организациями.
Согласно п.1 ст. 13 НК термины гражданского права и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК. Исходя из этого, при классификации работ (услуг) могут быть использованы положения:
Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь»;
постановления Минстройархитектуры от 10.05.2011 № 17 (далее – Постановление № 17), установившего перечень видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности;
Общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утв. постановлением Госстандарта от 05.12.2011 № 85;
разъяснений отраслевых компетентных органов.
В частности, пусконаладочные работы, авторский и технический надзор, работы по монтажу, проектные и изыскательские работы согласно Постановлению № 17 относятся к работам и услугам по строительной деятельности. Соответственно, если приведенные выше работы на территории Республики Беларусь выполняет иностранная организация и такая ее деятельность превышает 180 дней, то к таким оборотам по реализации применяются положении п. 2 ст. 114 НК.
В отношении обозначенного в обращении вопроса об уплате НДС в случае включения работ по сборке оборудования в его стоимость необходимо учитывать следующее.
Исходя из норм п. 1 ст. 39 и п. 2 ст. 40 Таможенного кодекса ЕАЭС, таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, которая не включает расходы на производимые после ввоза товаров на таможенную территорию ЕАЭС строительство, возведение, сборку, монтаж, обслуживание или оказание технического содействия в отношении промышленных установок, машин или оборудования. Указанные расходы должны быть выделены из цены и подтверждены документально.
Таким образом, таможенная стоимость ввозимого оборудования не предполагает включение в нее стоимости работ по сборке вышеназванных установок, машин или оборудования.
Помимо этого, иностранная организация, продающая товары и выполняющая (оказывающая) работы (услуги) по установке, обладает необходимой информацией, которая позволяет определить стоимость перечисленных выше работ (услуг), в т.ч. когда они выполняются в рамках договора поставки такой иностранной организацией оборудования.
Вопрос уточнения формулировки нормы п. 2 ст. 114 НК с учетом положений отраслевого законодательства будет рассмотрен при подготовке предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство РБ.
2. Выбор постоянного представительства для представления налоговой декларации (расчета) по НДС.
Вправе ли иностранная организация, у которой в течение налогового периода (календарного года) появилось еще одно постоянное представительство принять решение об «изменении» налогового органа, в который будет представляться налоговая декларация (расчет) по НДС, и выбрать в качестве такого налогового органа:
а) налоговый орган, к которому относится место деятельности такого «нового» постоянного представительства, которое возникло у организации в течение календарного года (в течение налогового периода),
б) налоговый орган, к которому относится одно из уже имеющихся у иностранной организации постоянных представительств, но при этом не являющимся:
последним (новым, возникшим в течение налогового периода) постоянным представительством,
постоянным представительством, по месту нахождения которого представлялась налоговая декларация (расчет) по НДС до постановки на учет «нового» представительства?
В случае прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через одно из постоянных представительств, по месту расположения которого в соответствии с ч. 1 п.6 ст. 136 НК осуществлялось представление налоговой декларации (расчета) по НДС, вправе ли иностранная организация самостоятельно «выбирать» любое из нескольких «оставшихся» постоянных представительств, по месту расположения которого будет далее представляться налоговая декларация (расчет) по НДС или для целей выбора такого налогового органа следует учитывать «хронологическую последовательность» постановки на учет каждого из таких постоянных представительств либо какие-то иные требования налогового законодательства, обязывающего такую иностранную организацию выбирать какое-то конкретное и определенное одно из «оставшихся» представительств, если то представительство, по месту расположения которого представлялась налоговая декларация (расчет) прекратило свою деятельность?
В настоящее время инспекции МНС не направляют иностранной организации какого-либо уведомления о «снятии с учета» постоянного представительства при прекращении его деятельности на территории Республики Беларусь, в том числе после его проверки. При этом в республике нет информационного ресурса, где можно получить сведения о дате «снятия с учета» постоянного представительства в связи с прекращением его деятельности. Но тогда как для целей применения п.6 ст.136 НК определить дату «прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство», чтобы своевременно направить новые уведомления в налоговые органы, в котором будет содержаться информация о «новом» постоянном представительстве, по месту расположения которого иностранная организация будет представлять налоговые декларации (расчеты) по НДС?
Выбор иностранной организацией постоянного представительства в Республике Беларусь (признаваемого таковым в соответствии со ст. 180 НК), по месту расположения которого она будет представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС, осуществляется иностранной организацией самостоятельно с учетом положений п. 6 ст. 136 НК.
О своем выборе иностранная организация информирует налоговые органы посредством направления уведомления по форме согласно приложению 33 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – уведомление).
Положениями п. 6 ст. 136 НК установлена неизменность (за исключением указанных в нем случаев) предусмотренного в них выбора плательщика в течение налогового периода НДС (т.е. календарного года).
В этой связи в случае включения в Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц) второго и последующих постоянных представительств в Республике Беларусь иностранная организация:
в уведомлении, представляемом в налоговые органы по сроку, указанному в части второй п. 6 ст. 136 НК (то есть не позднее 10 рабочих дней с даты представления в налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 70 НК сообщения об осуществлении деятельности через «новое» постоянное представительство), свой предыдущий выбор инспекции для представления вышеназванной декларации не изменяет, за исключением прекращения деятельности через постоянное представительство в зоне её обслуживания к моменту направления уведомления (т.е. за исключением наступления случая, указанного в абзаце 3 части 3 п. 6 ст. 136 НК);
вправе изменить свой выбор налогового органа, в который будут представляться налоговые декларации (расчеты) по НДС за отчетные периоды будущего налогового периода, в уведомлении, представляемом в текущем налогом периоде по сроку, указанному в части четвертой п. 6 ст. 136 НК (то есть не позднее 5 рабочих дней до наступления очередного налогового периода).
В случае прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, по месту расположения которого осуществлялось представление налоговой декларации (расчета) по НДС, иностранная организация обязана направить в налоговые органы уведомление в соответствии с частью 5 п. 6 ст. 136 НК (то есть не позднее 5 рабочих дней до наступления ближайшего установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС). При этом выбор налогового органа, в который будут представляться налоговые декларации (расчеты) по НДС, осуществляется самостоятельно иностранной организацией в соответствии с частью 1 п. 6 ст. 136 НК, то есть из налоговых органов по месту расположения действующих постоянных представительств. Иных критериев выбора (к примеру, по хронологии начала деятельности через постоянные представительства) Кодексом не установлено.
Поскольку деятельность осуществляется иностранной организацией, то она располагает информацией о дате прекращения деятельности через соответствующее постоянное представительство. При определении даты окончания существования строительной площадки следует учитывать также положения части 7 п. 4 ст. 180 НК.
Снятие иностранной организации с учета в налоговых органах Республики Беларусь регламентировано пунктом 4 ст. 70 НК и не связано с применением плательщиком п. 6 ст. 136 НК.
3. Обязанность ведения учета.
Возникает ли у иностранной организации необходимость ведения бухгалтерского и налогового учета на территории Республики Беларусь для подтверждения правомерности определения налоговой базы по НДС и суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет Республики Беларусь с учетом требований п.З ст.22 НК, если у такой иностранной организации исходя из положений ст. 180 НК не возникает постоянное представительство для целей налогообложения?
Пункт 3 ст. 22 НК обязывает иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности.
В свою очередь, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 2 ст. 39 НК).
Соответственно, если деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь по строительству или сборке объектов не превышает 180 дней, то обязанности ведения бухгалтерского и налогового учета согласно законодательству Республики Беларусь у иностранной организации не возникают.
II. Налог на прибыль, когда у иностранной организации несколько постоянных представительств.
Вправе ли иностранная организация при определения налоговой базы по налогу на прибыль учитывать свои затраты, понесенные в Республике Беларусь и относящиеся одновременно к деятельности нескольких своих постоянных представительств при определении налоговой базы по налогу на прибыль в каждом из таких представительств без наличия заключения иностранной организации с подтверждением «зарубежных» затрат?
- заработная плата, отчисления в ФСЗН и Белгострах работников, нанятых иностранной организацией для работы одновременно в отношении нескольких постоянных представительств, чье рабочее время невозможно заранее спланировать, определить и спрогнозировать;
- расходы по аренде офисов;
- расходы по аренде складских и производственных помещений для хранения стройматериалов и оборудования, приобретенных для разных строительных объектов;
- расходы по приобретению канцтоваров, ГСМ, и т.п., используемых в интересах нескольких постоянных представительств иностранной организации,
- курсовые разницы, возникающие при переоценки задолженности поставщиков (подрядчиков), относящихся одновременно к деятельности нескольких постоянных представительств, а также денежных средств на валютных счетах иностранной организации в РБ и используемых для расчетов, связанных с деятельностью одновременно нескольких представительств,
- расходы по покупке, продаже, конверсии иностранной валюты по указанным счетам;
- иные аналогичные расходы.
Если иностранная организация вправе учитывать такие затраты при определении налоговой базы по налогу на прибыль по нескольким постоянным представительствам, то какой критерий распределения здесь выбрать?
Вправе ли иностранная организация самостоятельно выбрать экономически обоснованный «критерий распределения», закрепив его в учетной политике, учитывая, что здесь не всегда можно использовать показатель «выручки от реализации», так как в отдельных отчетных периодах (иногда в течение нескольких месяцев подряд) у отдельных постоянных представительств может не быть выручки?
Согласно положениям подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), за исключением затрат, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и учтенных в качестве прямых затрат, а также проценты по кредитам (займам), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки от реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Такое распределение косвенных затрат производится нарастающим итогом с начала года.
Указанное положение НК применяется при осуществлении иностранной организацией деятельности через два и более постоянных представительства, расположенных на территории РБ (п. 3 ст. 182 НК).
Соответственно, если отдельные затраты, понесенные иностранной организацией на территории Республики Беларусь, в т.ч. затраты, приведенные в вопросе, исходя из положений Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44, и подп. 2.1 п. 2 ст. 182 НК , не могут быть классифицированы в качестве прямых затрат (так как относятся к нескольким постоянным представительствам), то для целей исчисления налога на прибыль каждого из постоянных представительств иностранной организации они подлежат распределению исходя из подходов, изложенных в подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК, на основании закрепленного в учетной политике критерия распределения затрат, в качестве которого может быть использована не только выручка.
Вместе с тем, в отношении курсовых разниц, поскольку положения подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК не распространяются на внереализационные расходы, передачу внереализационных расходов постоянным представительствам следует организовать таким образом, чтобы обеспечить соблюдение положения ст. «Прибыль от коммерческой деятельности» соответствующего международного договора Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, в которой установлено, что постоянному представительству зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы было обособленным и отдельным предприятием, и п. 2 ст. 167 НК, согласно которому объектом налогообложения налогом на прибыль для иностранных организаций является сумма прибыли, полученная ею через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
К примеру, если нескольким постоянным представительствам:
передаются ТМЦ, то сформированная сумма курсовых разниц, возникшая при пересчете обязательств в валюте иностранной организации, передается в части обязательств, относящихся к переданным ТМЦ;
относятся суммы курсовых разниц, возникающих от хранения иностранной валюты на счете (счетах), открытых в банке (банках) Республики Беларусь, которые одновременно используют несколько постоянных представительств и представительство иностранной организации, то суммы таких курсовых разниц, за исключением сумм курсовых разниц, которые непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции соответствующего постоянного представительства, распределяются между постоянными представительствами. Для целей распределения суммы таких курсовых разниц могут быть использованы критерии аналогично тем, которые определены в подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК, если они закреплены в учетной политике всех постоянных представительств иностранной организации, представленной в налоговые органы Республики Беларусь. Из такого распределения исключаются суммы, приходящиеся на неиспользованные суммы сметы на содержание представительства иностранной организации.
III. Подоходный налог
Вправе ли иностранная организация при составлении налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в отношении работников, чья деятельность не может быть отнесена к деятельности только одного постоянного представительства указывать в справочных данных к налоговой декларации (расчету) по налогу на прибыль расчетную величину фонда оплаты труда, но при этом фактическое перечисление в бюджет подоходного налога производить:
- по месту регистрации (нахождения) представительства иностранной организации, осуществляющего деятельность в соответствии с Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь, представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 30.05.2018 № 408?
- по месту осуществления деятельности одного из постоянных представительств?
Если подоходный налог с «расчетной» величины зарплаты работников иностранной организации должен уплачиваться в бюджет конкретной административно-территориальной единицы по месту нахождения деятельности каждого из постоянных представительств, то как поступать в каждом последующем отчетном периоде (квартале), если «расчетная величина» в т.ч. ее показатель, относящийся к предыдущему кварталу, будет изменяться: по одним постоянным представительствам – увеличиваться, по другим – уменьшаться.
Согласно положениям подп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 34 Бюджетного кодекса, подоходный налог в Республике Беларусь подлежит зачислению в местные бюджеты того района, города, на территории которого получен доход физического лица.
Соответственно, в бюджет конкретной административно-территориальной единицы Республики Беларусь должна быть перечислена сумма подоходного налога с доходов физических лиц, которые применительно к случаю, описанному в обращении, получены ими в связи с работой по найму на иностранную организацию, осуществляемой в конкретном постоянном представительстве.
Кроме того необходимо также учитывать нормы Закона «О правовом положении иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь» (далее – Закон), который предусматривает обязанность иностранных граждан, прибывших в Республику Беларусь, в течение 5 суток зарегистрироваться в органе регистрации по месту фактического временного пребывания, а при перемене места временного пребывания – в течение 5 суток зарегистрироваться в органе регистрации по новому месту временного пребывания.
Исходя из требований приведенного Закона о правовом положении иностранных граждан, после перемещения иностранного гражданина с одного постоянного представительства на другое постоянное представительство иностранной организации должна происходить указанная перерегистрация, что должно обеспечить «привязку» иностранных граждан к определенному постоянному представительству.
Принимая во внимание положения части второй п. 8 ст. 186 НК, согласно которой налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль должна представляться в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство, а также п. 12 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2, регламентирующего порядок заполнения показателей строк части V налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, относящихся к подоходному налогу, в указанной части налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль следует отражать сведения о среднесписочной численности работников за отчетный период, фонде заработной платы и суммах подоходного налога с физических лиц в отношении соответствующего постоянного представительства.
Ранее МНС письмом от 16.11.2019 № 4-2-16/Ас-01606 разъяснило следующее.
1. По вопросам 1 и 4.
О налоге на прибыль
До отмены с 01.01.2014 г. действия постановления Совмина от 22.07.1997 № 929 (далее - постановление № 929) иностранные организации, которые собирались осуществлять деятельность на территории Республики Беларусь (без регистрации юридического лица Республики Беларусь), обязаны были зарегистрировать представительство и стать на учет в налоговых органах Республики Беларусь. Деятельность иностранных организаций на территории РБ без открытия представительства запрещалась (часть 2 п. 11 Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением № 929).
Таким образом, в силу действовавшего до 2014 г. постановления № 929 представительство иностранной организации было вовлечено в предпринимательскую деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь, что обосновывало отнесение затрат, понесенных на его содержание, наряду с затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), непосредственно относящимися к производственному процессу, к затратам, связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство.
Постановление Совмина от 31.12.2013 № 1189 (далее - постановление № 1189, вступило в силу с 01.01.2014) изменило порядок деятельности иностранных организаций, определив, что представительство иностранной организации вправе заниматься от имени и по поручению представляемой им иностранной организации лишь деятельностью подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденного постановлением № 1189). Аналогичное положение содержится в п. 8 Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 30.05.2018 № 408 (вступило в силу с 03.09.2018, далее - постановление № 408).
Вступившее в силу с 01.01.2014 постановление № 1189 не содержит "переходных положений", но в п. 5 предусматривает право иностранных организаций продолжать осуществление деятельности в Республике Беларусь на основании ранее выданных разрешений на открытие представительства - до истечения срока, на который они были выданы.
В связи с тем, что согласно постановлению № 1189 и постановлению № 408 представительство иностранной организации на территории Республики Беларусь не должно было участвовать в предпринимательской деятельности иностранной организации, в отношении затрат на его содержание вступили в силу положения п. 5 ст. 139 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019; п. 5 ст. 180 Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2019, далее - НК), согласно которым вспомогательная и подготовительная деятельность иностранной организации, даже если она осуществляется через постоянное место деятельности (в данном случае представительство иностранной организации), не приводит к возникновению постоянного представительства.
Соответственно, затраты на содержание представительства не являются прямыми затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат учету в составе затрат постоянного представительства этой же иностранной организации.
Вместе с тем в силу положений п. 9 ст. 139 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019; п. 9 ст. 180 НК в редакции, действующей с 01.01.2019) затраты на содержание представительства учитываются как часть общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат в составе подтвержденных заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства зарубежных затрат иностранной организации, деятельность которой осуществляется через постоянное представительство.
Таким образом, как до 01.01.2014, так и после этой даты указанные затраты, когда они связаны с деятельностью иностранной организации, осуществляемой на территории РБ через соответствующее постоянное представительство, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в Республике Беларусь.
В связи с изменением подходов законодательства к формату деятельности представительств иностранных организаций с 01.01.2014 вступили в силу положения подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019) о порядке постановки иностранной организации на учет в налоговых органах Республики Беларусь на основании договора, предусматривающего выполнение работ, оказание услуг в течение периода, превышающего сроки, установленные п.п. 3 и 4 ст. 139 НК. Следует также отметить, что введение указанной нормы, предусматривающей право иностранных организаций выполнять работы (оказывать услуги) при условии постановки на учет в налоговом органе РБ, не повлекло изменений порядка присвоения учетных номеров плательщиков.
Согласно положениям ст. 130 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), ст. 169 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019) затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Налоговым кодексом и (или) законодательством. Ни указанные положения Налогового кодекса, ни положения ст. 139 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019) и ст. 180 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019) не содержат запрета оплачивать со счетов представительства суммы понесенных затрат (расходов), которые согласно положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения и Налогового кодекса вправе учитываться при исчислении налога на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство.
В отношении оплаты труда лиц, состоящих в штате представительства, поясняем, что такие расходы рассматриваются как расходы, относящиеся к деятельности представительства, то есть деятельности подготовительного и вспомогательного характера, как указано в вышеназванных актах законодательства.
В том случае, когда работник выполняет трудовые обязанности не только в представительстве иностранной организации, но и в его постоянном представительстве, это должно вытекать из трудового договора(ов) (контракта(ов)), в котором(ых) должны быть разделены функции работника и суммы его вознаграждений, относящиеся соответственно к представительству и постоянному представительству.
Суммы одних и тех же затрат, расходов не должны учитываться дважды при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь в отношении прибыли, полученной через соответствующее постоянное представительство.
2. По вопросу 2.
Снятие иностранной организации с учета в налоговых органах РБ регламентировано пунктом 4 ст. 70 НК и не предусматривает направления уведомления иностранной организации о снятии ее с учета в налоговых органах РБ.
Сведения о факте снятия с учета (либо наличии на учете) в налоговых органах (справочно: осуществляется по истечении 12-месячного периода со дня исполнения иностранной организацией всех налоговых обязательств в связи с завершением деятельности на территории Республики Беларусь) можно узнать на сайте МНС в разделе "Сведения о бизнес-партнере" (подраздел "Поиск сведений из Государственного реестра плательщиков, не составляющих налоговую тайну") либо по ссылке: http://portal.nalog.gov.by/grp/#!ul.
В рамках комплексной работы по внесению изменений и дополнений в законодательство Республики Беларусь, которая проводится в связи с введением для иностранных организаций права регистрировать в Республике Беларусь филиалы, что также предполагает соответствующие корректировки в порядок постановки на учет (снятия с учета) нерезидентов в налоговых органах, будет учтен вопрос о дополнении законодательства положением об уведомлении иностранных организаций о снятии их с учета.
3. По вопросу 3.
О налоге на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы)
Обязанность иностранной организации выполнять функции налогового агента по налогу на доходы при начислении (выплате) дохода от источников в Республике Беларусь иной иностранной организации, т.е. удерживать и перечислять его в бюджет Республики Беларусь (если иное не определено в соглашении об избежании двойного налогообложения), содержалась в статье 146, статье 150 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019) и включена в статью 189, статью 193 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019).
Объектом налогообложения налогом на доходы признаются поименованные в п. 1 ст. 146 НК (пункт 1 ст. 189 НК) доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, указанных в п. 3 ст. 146 НК (п. 3 ст. 189 Кодекса).
Доходами от источников в Республике Беларусь признаются доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, в частности, иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, - если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подп. 3.4 п. 3 ст. 146 НК (подп. 3.4 п. 3 ст. 189 НК)).
Вместе с тем включение управленческих и общеадминистративных затрат в заключение аудиторской организации (аудитора) иностранного государства автоматически не приводит к возникновению объекта налогообложения налогом на доходы.
В частности, указанные затраты головной иностранной организации принимаются для целей исчисления налога на прибыль ее постоянного представительства в Республике Беларусь не в полной сумме, а частично, так как указанные затраты подлежат распределению между головной организацией и ее постоянным представительством в Республике Беларусь или несколькими постоянными представительствами (при их наличии как в Республике Беларусь, так и других государствах).
Помимо этого, под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам, которые могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) для целей исчисления налога на прибыль (часть вторая п. 9 ст. 180 НК).
Справочно. К управленческим расходам организации, осуществляющей производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).
К общехозяйственным затратам относятся затраты, связанные с управлением организацией, в частности амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги (понесенные в целом за отчетный (налоговый) период головной иностранной организацией) (п. 28 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).
С учетом изложенного включенные в аудиторское заключение управленческие и общеадминистративные затраты, определенные как часть от общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат головной иностранной организации за отчетный (налоговый) период, а также непоименованные в подп. 3.5 п. 3 ст. 146 НК (подп. 3.5 п. 3 ст. 189 НК), не являются объектом обложения налогом на доходы, так как не являются доходами от источников в Республике Беларусь и не известен получатель такого дохода.
4. По вопросу 5.
О налоге на добавленную стоимость (далее - НДС)
Иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019)). Аналогичная норма содержалась в п. 2 ст. 92 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019).
Приведенная норма содержит условие ее применения - иностранная организация, осуществляющая строительство или сборку объектов на территории РБ, должна состоять на учете в налоговом органе РБ.
В свою очередь законодательство предписывает иностранной организации, которая на основании договора выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ в течение периода, превышающего сроки, установленные п.п. 3 и 4 ст. 180 НК (т.е. при превышении 180 дней), стать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности на территории РБ до начала такой деятельности (подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019)). Аналогичная норма содержалась в подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019).
Следует учитывать, что установленные Налоговым кодексом Республики Беларусь критерии для постановки иностранной организации на учет в налоговом органе РБ, а также обязанность уплачивать НДС в связи с осуществлением строительных и монтажных работ не увязаны с признанием ее деятельности составляющей постоянное представительство по международному договору об избежании двойного налогообложения, который распространяется на налоги с прибыли (дохода).
Следовательно, если иностранная организация осуществляет на территории РБ строительство или сборку объектов в течение периода, не превышающего 180 дней, то у нее отсутствуют основания становиться на учет в налоговом органе и, соответственно, на нее не распространяются положения п. 2 ст. 114 НК.