ФРАНЧАЙЗИНГ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Франчайзинг дает предпринимателям ряд преимуществ в ведении бизнеса. При этом требуется правильная квалификация совершаемых операций с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрим правовые аспекты договора франчайзинга и бухучет хозяйственных операций, связанных с его реализацией у обеих сторон – у франчайзера и франчайзи.

По договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) (далее – договор франчайзинга) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока лицензионный комплекс, включающий право использования фирменного наименования правообладателя, других объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных договором франчайзинга, а также нераскрытой информации в предпринимательской деятельности пользователя (п. 1 ст. 910 ГК).

Договор франчайзинга предусматривает использование лицензионного комплекса в определенном объеме (с установлением минимального и (или) максимального объема использования) с указанием или без указания территории его использования применительно к определенным видам предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 910 ГК).

Любая форма франчайзинга налагает на каждую из сторон определенные права и обязанности, исполнение которых связано с получением доходов и несением расходов. Так, правообладатель (франчайзер) обязан передать пользователю техническую, коммерческую или иную информацию, необходимую пользователю для использования предоставленного ему по договору франчайзинга лицензионного комплекса, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с использованием этого комплекса (ст. 910-3 ГК).

Если договором франчайзинга не предусмотрено иное, правообладатель обязан оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, в т.ч. в обучении работников, а также контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора франчайзинга.

Для пользователя (франчайзи) конкурентные преимущества, получаемые благодаря использованию чужого товарного знака, фирменного наименования, технологий, сопровождаются обязанностью обеспечить качество выпускаемой продукции и уровень обслуживания, соответствующие условиям договора франчайзинга. Это значит, что он обязан неукоснительно соблюдать инструкции и указания франчайзера по использованию предоставленного комплекса исключительных прав. Это внешнее и внутреннее оформление помещений, используемых франчайзи, оказание покупателям (заказчикам) дополнительных услуг, на которые те могли бы рассчитывать, приобретая товар (работу, услугу) непосредственно у франчайзера. Кроме того, франчайзи согласно ст. 910-4 ГК с учетом характера и особенностей своей деятельности, осуществляемой по договору франчайзинга, обязан:

• использовать при осуществлении предусмотренной договором франчайзинга деятельности фирменное наименование правообладателя указанным в этом договоре образом;

• обеспечивать соответствие качества товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основе договора франчайзинга, качеству аналогичных товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) непосредственно правообладателем;

• соблюдать инструкции и выполнять указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования лицензионного комплекса тому, как он используется правообладателем, в т.ч. выполнять указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления помещений, используемых пользователем при исполнении договора франчайзинга;

• оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товар, заказывая выполнение работ, оказание услуг непосредственно у правообладателя;

• не разглашать полученную от правообладателя нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);

• выдавать оговоренное количество комплексных предпринимательских сублицензий, если такая обязанность предусмотрена договором франчайзинга;

• информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг на основании договора франчайзинга.

 Бухгалтерский учет у пользователя (франчайзи).

К нематериальным активам относятся среди прочего имущественные права, вытекающие из договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) (подп. 7.2 п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25). Очевидно, что такие объекты не имеют материально-вещественной формы, как это предусматривает п. 4 Инструкции № 25, но они должны соответствовать и остальным условиям признания в качестве нематериальных активов:

активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;

активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;

организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;

активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Как правило, в случае договора франчайзинга все эти условия соблюдаются.

В соответствии с п. 12 Инструкции № 25 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23.

Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение (п. 13 Инструкции № 25), включая:

стоимость приобретения нематериальных активов;
таможенные сборы и пошлины;
проценты по кредитам и займам;
затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации. Таким образом, если договор франчайзинга не предполагает конкретных сроков реализации или не зарегистрирован, как того требует ст. 910-1 ГК, то при учете таких разовых платежей могут возникнуть проблемы.

Разовые, первоначальные единовременные платежи (вступительный взнос), уплачиваемые франчайзи, можно рассматривать как долгосрочные инвестиции капитального характера в нематериальные активы, совершаемые, как правило, до начала выпуска и реализации продукции или услуг по договору франчайзинга.

Организация учета по договорам франчайзинга предполагает решение следующих проблем: обоснование первоначальной оценки нематериальных активов и принятого срока полезного использования и срока амортизации, документальное подтверждение факта его возникновения, наличия и использования, факта наличия и действенности охранных документов, подтверждение права на объекты нематериальных активов договором. Если эти вопросы решены, то разовый платеж можно отражать в бухучете как фактически произведенные расходы по приобретению за плату нематериальных активов (п. 34 Инструкции № 25). При этом пользователем (франчайзи) начисление платежей за получаемые по договору франчайзинга имущественные права отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В зависимости от содержания договора франшиза может рассматриваться как предоставление права на использование товарного знака, технологии и т.п. В этом взносе, как правило, учитываются первоначальные затраты на организацию франчайзинга, в т.ч. ряд управленческих услуг, которые оказываются франчайзером франчайзи (пользователю) при покупке франшизы, включая внедрение технологий, маркетинг, рекламные мероприятия, постановку менеджмента, обучение персонала, техническую и правовую поддержку и т.п. Эти расходы также отражаются по дебету счета 08.

В соответствии с п. 2 ст. 910-1 ГК договор франчайзинга подлежит регистрации в патентном органе в порядке, установленном законодательством. Такой порядок определен постановлением Совмина от 21.03.2009 № 346 "О регистрации лицензионных договоров, договоров уступки прав на объекты права промышленной собственности, договоров о залоге имущественных прав, удостоверяемых свидетельством на товарный знак, знак обслуживания, и договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга)" (постановление № 346). Согласно подп. 1.2 постановления № 346 в Государственном реестре договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) Республики Беларусь подлежат регистрации договоры комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга), внесенные в них изменения, а также расторжение этих договоров. Если по договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) передаются права в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, сортов растений, топологий интегральных микросхем, товарных знаков, такие договоры также подлежат регистрации в Государственном реестре лицензионных договоров, договоров уступки и договоров залога прав на объекты интеллектуальной собственности Республики Беларусь. Регистрация осуществляется патентным органом – государственным учреждением "Национальный центр интеллектуальной собственности". При регистрации в НЦИС среди прочего, представляется документ, подтверждающий уплату патентной пошлины.

Регистрация договора франчайзинга, изменений в указанные договоры и их расторжение, а также внесение изменений, исправлений в указанные выше государственные реестры облагаются патентными пошлинами в соответствии со ст. 262 НК по ставкам, приведенным в приложении 23 к НК.

В дальнейшем все расходы по приобретению имущественных прав по договору франчайзинга списываются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" – К-т сч. 08 "Вложения в долгосрочные активы".

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов (п. 9 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50). Поэтому целесообразно выделить для учета франшиз отдельный субсчет счета 04.

Периодические отчисления устанавливаются в зависимости от объемов продаж (оборота, прибыли) или по иным критериям. Эти отчисления с точки зрения Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (в редакции от 31.12.2013), относятся к текущим и должны включаться в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы или расходы на реализацию в зависимости от специфики договора франчайзинга и деятельности пользователя в соответствии с его учетной политикой.

В бухгалтерском учете франчайзи делаются следующие записи (п. 34 Инструкции № 25):

Возможна и комбинированная форма: единовременный платеж после заключения договора франчайзинга плюс периодические платежи (ежемесячные или ежеквартальные) в течение срока его действия.

Иногда вознаграждение устанавливается в виде торговой наценки на поставляемые франчайзером товары и материалы. Кроме того, путем предоставления скидок франчайзер может рассчитываться с франчайзи за рекламу продукции и другие услуги.

Расходы на обучение технологиям производства, сбыта, маркетингу, сервисному обслуживанию, ремонту, ведению учета и контроля, если они не включены в сумму разовых или периодических платежей, оплачиваются отдельно. Как правило, договор франчайзинга предусматривает, что расходы, связанные с обучением на предприятиях пользователя, несет пользователь. В состав таких расходов обычно включаются гонорары специалистов, оплата их проживания и питания, транспортные расходы и т.п., а расходы по обучению работников пользователя на предприятиях правообладателя несет последний (полностью или частично).

Программа обучения может состоять из нескольких этапов в зависимости от типа договора франчайзинга. Например, первый этап обучения может состоять в приглашении части работников пользователя для проведения программы начального обучения на предприятиях правообладателя. Второй этап может заключаться в отправке инструкторов правообладателя на предприятия пользователя перед началом их деятельности. Связанные с этими мероприятиями расходы могут учитываться у франчайзи в составе затрат на подготовку и освоение производства. Третий этап обычно предусматривает последующее повторное обучение и повышение квалификации работников пользователя на предприятиях правообладателя или пользователя после того, как франчайзинговое предприятие начало работать. В этом случае расходы франчайзи учитываются по статье "Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров".

Для эффективного использования переданного "делового комплекса" иногда недостаточно первоначальной передачи документации и информации по использованию объектов франчайзинга. Возможные изменения рынка, потребности покупателя, появление новых технологий требуют, чтобы правообладатель принимал на себя дополнительные обязательства по развитию и улучшению переданного "делового комплекса".

Кроме того, франчайзер обязан контролировать качество производимых пользователем на основании договора франчайзинга товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг, а пользователь в свою очередь должен обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора франчайзинга товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогов, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем. Обычно эти требования реализуются путем организации контроля и сертификации. Иногда оплата за них также проходит отдельным пунктом договора. В таком случае надо иметь в виду, что на затраты в бухгалтерском и налоговом учете будет относиться только оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, но не сертификация предприятия в целом.

Расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзера.

Если франчайзи перепродает эти товары в рамках своей деятельности, расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией. Если же франчайзи закупает сырье, материалы, полуфабрикаты, которые затем использует в производстве, затраты на их приобретение относятся к материальным расходам.

Как правило, производимую (перепродаваемую) франчайзи продукцию, выполняемые им работы или оказываемые услуги рекламирует франчайзер. В этом случае сумма роялти включает в себя взнос в рекламный и маркетинговый бюджет франчайзера. Впрочем, рекламу своей продукции может заказывать сам франчайзи.

Остальные расходы франчайзи признает в общем порядке.

Амортизация франшизы

Начисление амортизации франшизы как объекта нематериальных активов производится в порядке, установленном в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6). В частности, согласно п. 20 Инструкции № 37/18/6 нормативный срок службы объекта нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования определяются исходя из времени его использования (срока службы), устанавливаемого договором франчайзинга и другими документами, подтверждающими права правообладателя. Следует иметь в виду, что согласно ст. 910 ГК лицензионный комплекс предоставляется на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока. В последнем случае срок использования (срок службы) устанавливается у организации-франчайзи решением амортизационной комиссии исходя из норм п. 20 Инструкции № 37/18/6:

• по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;
• по объектам права промышленной собственности – на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;
• по другим объектам нематериальных активов – на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов, в т.ч. франшиз, используемых в предпринимательской деятельности, начисляется исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами, а по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, находящимся в организациях (за исключением бюджетных) и используемым в предпринимательской деятельности, производятся на протяжении всего срока полезного использования:

• при условии фактической эксплуатации в отчетном месяце объектов нематериальных активов сумма амортизационных отчислений включается в затраты на производство или расходы на реализацию;

• если данный объект в отчетном месяце не использовался, сумма начисленной в соответствии с выбранным для него порядком амортизации включается в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Учет у правообладателя (франчайзера).

В соответствии с п. 33 Инструкции № 25 предоставленные правообладателями (лицензиарами) нематериальные активы в пользование (за исключением отчуждения нематериальных активов) пользователям (лицензиатам) учитываются правообладателями на счете 04 "Нематериальные активы". Однако здесь возникают определенные сложности. У правообладателя (франчайзера) могут отсутствовать какие-либо расходы, позволяющие достоверно определить первоначальную стоимость актива, как того требует п. 4 Инструкции № 25. Поэтому на практике белорусские франчайзеры часто не соблюдают требования п. 33 Инструкции № 25.

Согласно п. 4 ст. 910 ГК вознаграждение по договору франчайзинга может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором франчайзинга. На практике виды доходов правообладателя (франчайзера) весьма разнообразны и могут включать:

доход от торговых объектов, принадлежащих франчайзи;
наценку на поставку материалов, сырья и на текущие поставки товаров;
вступительный взнос;
премию за подбор помещений, оборудования;
доход от аренды и лизинга оборудования;
проценты за кредиты;
плату за обучение, маркетинг, управленческие, консультационные, инжиниринговые (или другие) услуги в форме процента от продаж франчайзи, процента от прибыли или фиксированной ежемесячной платы;
отчисления за содействие продаже товара (услуг), т.е. затраты на рекламу, стимулирование сбыта и поддержку торговой марки.

Помимо единовременных или периодических взносов, аналогичных тем, которые предусматриваются по лицензионным договорам, договором франчайзинга могут быть предусмотрены отдельные выплаты за поставку материалов и товаров, порядок учета и налогообложения которых соответствует договорам купли-продажи (поставки) или комиссии.

В бухгалтерском учете правообладателя делаются следующие записи:

Если франчайзер оказывает услуги, предусмотренные ст. 910-3 ГК, за отдельную плату, она учитывается у него как выручка от оказания услуг.