Основной инстинкт: бухучет и последствия некоторых способов личного обогащения


Материальные блага – один из основных стимулов для работников. Причем, чем выше должность, тем значительнее претензии на размер вознаграждения. Но аппетиты наших менеджеров существенно ограничены действующим законодательством, прежде всего, по размеру должностных окладов, премий и возможности их роста. А потому, каждый руководитель подвержен искушению воспользоваться ресурсами вверенного ему предприятия в собственных интересах. И первый, кто стоит на пути этого инстинкта – бухгалтер.

Нередко директор желает приобрести по безналичному расчету с расчётного счёта своей организации какое-либо имущество для личного пользования. Например, бытовую технику, мебель, стройматериалы и т.п. При этом зачастую бухгалтер получает указание оплатить и оформить покупку, а потом списать ее «как положено». Хорошо, если под «положенным» понимаются действия, вписывающиеся в правовые рамки. Но нередко начальник уверен, что любую такую покупку можно списать на затраты, убив сразу двух зайцев: и имущество в личное пользование приобрести и на налогах сэкономить. Главное, чтобы бухгалтер «состряпал» все необходимые бумажки так, чтобы ни у кого не возникало претензий. И если тот доказывает, что так делать нельзя, начинаются обвинения в некомпетентности, саботаже и нарушении трудовой дисциплины.

Как это делается

Приобретать имущество с целью последующей передачи своим сотрудникам законодательство не запрещает. Но такая хозяйственная операция должна быть правильно идентифицирована и оформлена. Это может быть выдача зарплаты в натуральной форме, продажа имущества сотрудникам, дарение. При соблюдении установленного порядка такие действия будут вполне законными.

Согласно ст. 74 Трудового кодекса с согласия работника допускается замена денежной оплаты полностью или частично натуральной оплатой (смешанная форма оплаты). Натуральная оплата взамен денежной должна быть подходящей для личного потребления и выгодной для работника и его семьи. Натуральная оплата не может производиться товарами, перечень которых утверждается Правительством Республики Беларусь. В Перечень товаров, которыми не может производиться натуральная оплата труда нанимателями, утв. постановлением Совмина от 28.04.2000 г. N 603, включены: нефтепродукты, горюче-смазочные материалы; лекарственные средства, изделия медицинского назначения, дезинфекционные средства; алкогольные напитки; табачные изделия; наркотические вещества; непищевая спиртосодержащая продукция, в т.ч. парфюмерно-косметическая, с объемной долей спирта этилового от 7 и выше процентов; драгоценные металлы и камни в любом виде и состоянии; взрывчатые и отравляющие вещества, промышленные взрывчатые материалы.

Выплата зарплаты в натуральной форме отражается в учете следующими записями:

Д-т сч.70 – К-т сч.90-1 -- Отражена реализация товаров и продукции собственного производства работникам в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т сч.70 – К-т сч.91-1 – отражена реализация основных средств и материалов работникам в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч.сч.41,43 -- списана фактическая себестоимость реализованных товаров, продукции собственного производства;

Д-т сч. 91-2 – К-т сч.сч.01, 10 -- списана остаточная стоимость основных средств, фактическая себестоимость реализованных материалов;

Д-т сч.сч. 90-3, 91-3 – К-т сч.68 -- начислен НДС;

Д-т сч. 90-5 – К-т сч.68 -- начислен единый платеж в местные и республиканские фонды;

Д-т сч.сч.90-9, 91-9 – К-т сч.99 -- отражен финансовый результат от реализации товаров, продукции собственного производства, основных средств и материалов работникам в порядке натуральной оплаты труда (без учета других операций)

В соответствии со ст.6 Закона от 21.12.1991 N 1327-XII "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями, далее – Закон) и п.п.18, 20 Инструкции при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых цен (тарифов), а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода.

При отсутствии цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется исходя из цен на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), которые определяются в порядке, установленном Инструкцией о порядке определения и документального подтверждения цен (тарифов) на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), утв. постановлением МНС и Минэкономики от 24.01.2006 N 9/10.

В стоимость таких товаров (работ, услуг), иного имущества включаются соответствующая сумма налогов, сборов (пошлин), уплачиваемых из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

При получении плательщиком дохода от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется исходя из цен на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), которые определяются в порядке, установленном Инструкцией № 9/10.

К доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за него организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах плательщика;

полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе;

доходы в виде оплаты труда в натуральной форме.

Статьей 17 Закона (подп.1.2) установлено, что дата фактического получения дохода при его получении в натуральной форме определяется как день передачи доходов.

П.6 ст. 20 Закона предусматривает, что для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме, налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм налога.

Заметим также, что в соответствии с п.5 ст.25 Закона при невозможности удержать исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного плательщику в натуральной форме, по причине отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы налога налоговый агент обязан в месячный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по налогу.

Налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по налогу вручает плательщику платежное извещение на уплату налога. После его получения плательщик обязан в 30-дневный срок уплатить налог.

Заметим, что реализация продукции собственного производства и иных товаров со склада работникам организации в погашение заработной платы не рассматривается как розничная торговля. Правда при этом под погашением заработной платы понимается погашение задолженности по зарплате в связи с отсутствием денежных средств. Впрочем, передача имущества в счет заработной платы или удержание из зарплаты его стоимости достаточно часто производятся и по заявлению работника.

Обратим также внимание, что если расчеты с работниками осуществляются товарами, то придется признать, что последние оказались приобретенными для собственных нужд. И это использование должно соответствовать цели, указанной в договоре купли-продажи. Ведь подп.1.1 Указа Президента от 7.03.2000 N 117 "О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров" требует в качестве существенного условия договора указывать цель (цели) приобретения товаров (для собственного производства и (или) потребления, вывоза из Республики Беларусь, оптовой и (или) розничной торговли, и т.п.).

Безвозмездная передача работнику (в т.ч. и директору) имущества предприятия может производиться в виде дарения или оказания материальной помощи. В первом случае заключается договор дарения в порядке, предусмотренном ст.543 – 553 ГК. Следует учесть, что п.2 ст.545 ГК требует, чтобы договор дарения движимого имущества был совершен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 базовых величин. Выдача имущества в порядке оказания материальной помощи осуществляется по решению уполномоченных органов управления предприятия.

В учете безвозмездная передача имущества оформляется следующими записями:

Д-т сч.84 – К-т сч.90-1,91-1

Д-т сч.90-2 – К-т сч.сч.41, 43 -- списана фактическая себестоимость переданных товаров, продукции собственного производства;

или

Д-т сч.91-2 – К-т сч.сч.01,10 -- списана остаточная стоимость основных средств, фактическая себестоимость реализованных материалов;

Д-т сч.сч. 90-3,91-3 – К-т сч.68 – начислен НДС

Д-т сч.90-5 – К-т сч.68 -- начислен единый платеж

Напомним, что согласно подп.1.17 ст.12 Закона «О подоходном налоге» не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 150 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода. Поэтому, если передача имущества осуществляется в порядке оказания материальной помощи, то с суммы превышения этого лимита необходимо удержать подоходный налог в установленном порядке – по совокупности с зарплатой и другими доходами сотрудника.

Если работник одновременно является учредителем предприятия, то имущество может быть передано ему в счет дивидендов. При этом делаются записи:

Д-т сч. 84 -- К-т сч. 70 -- начислены дивиденды

Д-т сч. 70 -- К-т сч. 68 – удержан подоходный налог по ставке 15 % в соответствии со ст. Закона

Д-т сч. 70 -- К-т сч. 90-1,91-1 – отражена реализация передаваемого имущества

Д-т сч. 90-2 -- К-т сч. 41,43 или

Д-т сч.91-2 – К-т сч.сч.01,10 -- списана остаточная стоимость основных средств, фактическая себестоимость реализованных материалов;

Налоги с выручки начисляются в общеустановленном порядке.

Не все на сторону

Иногда переход имущества в собственность директора, его близких или других лиц происходит в ущерб интересам предприятия. Поэтому государством был принят ряд нормативных документов, призванных воспрепятствовать таким операциям.

Например, п.4 Инструкции о порядке распределения прибыли государственных унитарных предприятий, являющихся субъектами естественных монополий либо занимающих доминирующее положение на товарных рынках, утв. постановлением Минэкономики и Минфина от 5.05.2005 N 84/58, предусматривает, что с 1 июля 2005 г. общая сумма не включаемых в расходы по видам деятельности расходов на потребление, включая денежные выплаты персоналу, расходы, связанные с содержанием обслуживающих производств и хозяйств, расходы социального характера, не связанные с созданием нового имущества, благотворительная помощь в соответствии с законодательством (безвозмездное перечисление денежных средств, передача материальных ценностей, выполнение работ и оказание услуг юридическим и физическим лицам, в том числе работникам государственных организаций) не может превышать 40% прибыли, рассчитываемой как сумма нераспределенной прибыли (Д-т сч.99 – К-т сч. 84), уменьшенной на величину отчислений от прибыли государственных организаций (Д-т сч.84 – К-т сч. 75), увеличенной на сумму внереализационных расходов на потребление (дебет соответствующих аналитических счетов сч.92).

Противодейтствовать уводу налево активов организации должна ст. 58 Закона от 10.01.2006 г. № 100-З «О хозяйственных обществах». В ней указано, что крупные сделки могут совершаться по решению общего собрания участников общества, если учредительными документами принятие такого решения не отнесено к компетенции его совета директоров (наблюдательного совета). В решении о совершении крупной сделки должны быть указаны иные лица, являющиеся ее сторонами, предмет сделки, ее суммарная стоимость и иные существенные условия такой сделки. При этом крупной является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, влекущих приобретение, отчуждение или возможность отчуждения хозяйственным обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 и более процентов балансовой стоимости активов этого общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении такой сделки.

Если решение о совершении крупной сделки отнесено учредительными документами к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, такое решение принимается всеми членами этого совета единогласно. Если единогласное решение не принято, то решение принимается общим собранием участников общества.

Общее собрание участников хозяйственного общества принимает решение о совершении крупной сделки, предметом которой является имущество стоимостью:

от 25 до 50 % балансовой стоимости активов общества, — большинством не менее 2/3 голосов от общего количества голосов участников, принявших участие в голосовании;

от 50 % балансовой стоимости активов, — большинством не менее 3/4 голосов от общего количества голосов участников общества, принявших участие в голосовании.

Крупная сделка, совершенная с нарушением требований ст.58 Закона, может быть признана судом недействительной по иску заинтересованных лиц (ст.175 ГК), т.е. собственников предприятия. При недействительности сделки согласно п.2 ст.168 ГК каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в т.ч. тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) -- возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены ГК либо иными законодательными актами. Таким образом, прежде чем выполнять некоторые приказы, бухгалтер должен посчитать, не выходит ли начальство за границы дозволенного.


За гранью – Уголовный кодекс

К сожалению, законное оформление передачи имущества и обложение этих операций налогами в установленном порядке кажутся некоторым руководителям излишним. Гораздо более выгодным представляется получение материальных ценностей за счет предприятия (и государства, поскольку это влечет неуплату налогов).

Например, можно встретить случаи, когда предприятие приобретает имущество, которое затем фактически передается кому-то из сотрудников по договорам хранения или безвозмездного пользования имуществом. На самом же деле эти материальные ценности фактически используются этими лицами для личного потребления. Встречались ситуации, когда предприятия оплачивали ремонт квартир руководителей, проводя расходы как ремонт офисных помещений – собственных и арендованных. Правда при проведении очередной инвентаризации сотрудникам придется пойти на маленький подлог: закрыть глаза на расхождение фактического наличия имущества и данных бухучета. Лишь бы по документам все выглядело безупречно: акты на списание, накладные, карточки складского учета.

Но ревизору из контролирующих органов этого может оказаться недостаточно. К примеру, п.95 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утв. постановлением МНС от 29.12.2003 г. N 124 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 124), в случае обнаружения в обследуемом помещении ТМЦ, установления фактов выполнения работ, оказания услуг, не отраженных в бухгалтерском и (или) налоговом учете или учете доходов и расходов проверяемого плательщика (иного обязанного лица), проверяющий вправе опечатать помещение и потребовать от руководителя проверяемого плательщика (иного обязанного лица) проведения инвентаризации ТМЦ либо произвести изъятие ТМЦ и иных объектов нарушения налогового и иного законодательства. Инвентаризация проводится налоговыми органами в порядке, установленном главой 28 Инструкции № 124.

При отказе плательщика (иного обязанного лица) (его представителей) в допуске проверяющего к обследованию помещений проверяющий составляет и вручает присутствующим представителям плательщика (иного обязанного лица) требование о содействии лицам налоговых органов по проведению проверки вопросов налогового и иного. При отказе представителей плательщика (иного обязанного лица) в содействии по обследованию помещения проверяющий опечатывает помещение с составлением акта установленной формы.

В ходе таких контрольных мероприятий и выясняется, что материальные ценности, списанные на затраты в бухгалтерском и налоговом учете, на самом деле не имели ничего общего с предпринимательской деятельностью субъекта хозяйствования. И проверяющий сделает вполне обоснованный вывод о сокрытии объектов обложения налогами (т.е. прибыли предприятия и доходов отдельных работников) путем завышения затрат и неотражения в учете фактически имевшей место реализации имущества. Соответственно, на основании акта проверки придется внести в учет корректировки в порядке, установленном Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утв. постановлением Минфина от 29.06.2005 № 83.

В частности, в случае отсутствия излишне списанных материалов (недостаче), делаются записи:

за прошлые годы:

Д-т сч. 92 – К-т сч.сч.10,11,16,41,76 - сторно

Аналогично делается запись по излишне начисленной амортизации, необоснованно списанным на затраты услугам сторонних организаций,

Д-т сч. 92 – К-т сч.сч.02,60,76 - сторно

и одновременно запись

Д-т сч.94 – К-т сч.сч.10,11,16,41,76

в текущем году:

Д-т сч.сч. 20,26,44 и др. – К-т сч.сч.02,10,11,16,41,60,76 - сторно

Затем производится доначисление в установленном порядке причитающихся налогов и сборов, а также штрафных санкций.

Причем, сумма выявленной недостачи (материалов-то в наличии на складе нет) должна быть отнесена за счет виновного лица – того, кто этим имуществом воспользовался. Если проверяющие захотят выяснить, куда на самом деле пошли необоснованно списанные на затраты материалы, кем и как использовались основные средства и в чьих интересах были оказаны услуги, это тоже вполне возможно.

Помимо других ревизионных действий, налоговый орган, в соответствии с п.108 Инструкции № 124, при проведении проверки, а также во время ее приостановления вправе вызвать любое физическое (в т.ч. должностное) лицо, если такая проверка проводится в отношении этого лица либо в отношении другого плательщика (иного обязанного лица), необходимой информацией о котором это физическое лицо обладает в силу участия в совершении операций. Опрос физических лиц производится налоговым органом до проведения проверки в случае поступления информации о нарушении законодательства от иных контролирующих либо правоохранительных органов, либо во время проверки для сбора доказательной базы и определения налогового обязательства. Такими лицами могут быть: покупатели или пользователи товаров (услуг); лица, выполняющие работы по трудовому или гражданско-правовому договору; водители сторонних организаций, выполнявшие транспортировки грузов для проверяемого плательщика (иного обязанного лица); бухгалтеры, менеджеры и другой персонал проверяемого плательщика (иного обязанного лица), работавшие в периоде, за который проводится проверка, и т.д.

Проверяющие вправе требовать письменные объяснения от плательщика (иного обязанного лица) или его представителей, других должностных лиц проверяемого плательщика (иного обязанного лица) или физических лиц по вопросам, возникающим в ходе проведения проверки, если такая проверка проводится в отношении этого лица либо иного плательщика (иного обязанного лица), о котором это лицо обладает или может обладать необходимой информацией без вызова в налоговый орган.

Результаты такого собеседования оформляются актом опроса в порядке, установленном п.111 Инструкции № 124. И все сказанное для акта будет использовано против тех, кто пользовался имуществом, не уплатив налогов.

Заметим, что выявление подобных нарушений будет свидетельствовать об умышленной неуплате или неполной уплате налогов. А, следовательно, размер санкций, предусмотренных Указом Президента от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений», достигнет максимально возможных размеров. И стремление сэкономить обернется немалыми потерями.


Право выше субординации

Обязан ли бухгалтер, предвидя последствия, беспрекословно проводить в учете такие операции по приказу директора? Ведь ст.7 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности" обязывает главного бухгалтера обеспечивать контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Но сделать это порой непросто. С одной стороны, ст. 53 Трудового кодекса обязывает работников выполнять письменные и устные приказы (распоряжения) нанимателя, не противоречащие законодательству и локальным нормативным актам. В данном случае распоряжение в рамки законодательства никак не вписывается. Но, с другой стороны, та же ст.7 Закона предусматривает, что в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций документы по ним должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером по письменному распоряжению руководителя этой организации, который несет всю полноту ответственности за последствия совершения таких операций. Правда, законодатели вряд ли отдавали себе отчет, как данная норма будет работать на практике: какой директор письменно отдаст незаконный приказ и сколько удержится на своем месте главбух, такой приказ истребовавший? Ведь руководитель, пожелавший добро предприятия своего, подпадает под действие статьи 210 Уголовного кодекса «Хищение путем злоупотребления служебными полномочиями» или 211 «Присвоение либо растрата». А завладение имуществом либо приобретение права на имущество, совершенные должностным лицом с использованием своих служебных полномочий (без признаков ст.211), наказываются штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или исправительными работами на срок до 2-х лет, или арестом на срок до 6 месяцев, или ограничением свободы на срок до 4 лет, или лишением свободы на тот же срок. Добавлять к этому букету еще и ст. 424 «Злоупотребление властью или служебными полномочиями» никакой директор не захочет.

Кстати, если главному бухгалтеру тоже перепало материальных благ за счет фирмы, то это будет уже «хищением путем злоупотребления служебными полномочиями, совершенное группой лиц по предварительному сговору» и чревато ограничением свободы на срок от 2-х до 5-ти лет или лишением свободы на тот же срок с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения. Если же хищение совершается в крупном размере (250 и более базовых величин), то срок лишения свободы возрастает от 6 до 15 лет, а в особо крупном размере (1000 и более базовых величин) -- от 8-и до 15-ти лет. В обоих случаев наказание сопровождается конфискацией имущества и может дополняться лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

А совершенно «бескорыстное» исполнение бухгалтером некоторых приказов начальника будет рассматриваться как бездействие должностного лица. Таковым ст.425 УК считает умышленное вопреки интересам службы неисполнение должностным лицом действий, которые оно должно было и могло совершить в силу возложенных на него служебных обязанностей, сопряженное с попустительством преступлению либо повлекшее причинение ущерба в крупном размере или существенного вреда правам и законным интересам граждан либо государственным или общественным интересам (бездействие должностного лица). Все это наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или исправительными работами на срок до 1 года, или лишением свободы на срок до 2 лет. Если же угождение начальству сопровождалось каким-либо поощрением, то это будет уже бездействие должностного лица из корыстной или иной личной заинтересованности, что карается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или исправительными работами на срок до 2 лет, или лишением свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения. Если же последствия подобных операций суд признает тяжкими, то срок ограничения или лишения свободы может вырасти до 5 лет.

Не останутся без внимания органов правопорядка и попытки спрятать незаконное обогащение сотрудников за стопками липовых документов – подложных актов на списание, недостоверных инвентарных ведомостей и договоров. Эти бумаги свидетельствуют о факте служебного подлога, которым ст.427 УК считает внесение должностным или иным уполномоченным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы, либо подделка документов, либо составление и выдача заведомо ложных документов, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности, при отсутствии признаков более тяжкого преступления. Это грозит штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или исправительными работами на срок до 2-х лет, или ограничением свободы на тот же срок, или лишением свободы на срок до 2-х лет.

Возможно, новая редакция Закона "О бухгалтерском учете и отчетности" и вовсе избавит бухгалтеров от ответственности за действия, совершенные по приказу начальства. И тогда каждому руководителю придется самому решать, во что обойдется ему завтра сегодняшнее процветание.


Леонид ФРИДКИН

Мы в соцсетях
  • Иконка Twitter с длинной тенью
  • Иконка Google+ с длинной тенью
  • Иконка Facebook с длинной тенью
  • Иконка LinkedIn с длинной тенью

Леонид Фридкин

независимый экономист

© 2015  «Леонид Фридкин Блог» Сайт создан на Wix.com