Белорусская налоговая система непрерывно совершенствуется с момента своего появления. За 24 года одни налоги исчезали, другие вводились, менялись ставки, правила исчисления и уплаты. Постепенно у делового сообщества стали появляться вопросы не только о том, как платить налоги, но и о принципах их появления. На что ориентированы предлагаемые корректировки? Являются ли они частью последовательно проводимой налоговой реформы или это просто решение сиюминутных проблем и «латание дыр»? Какими приоритетами руководствуются законодатели, формируя пакет предложений по совершенствованию системы налогообложения? Нельзя ли вообще обойтись без перемен и установить мораторий на изменение содержания Налогового кодекса? На самом деле нынешнее налоговое законодательство не устраивает никого. Бизнес «напрягает» уровень налоговой нагрузки и, в еще большей степени -- непредсказуемость действий властей в фискальной сфере. Государство беспокоит уровень поступлений, не позволяющий финансировать в нужном объеме социальные и экономические программы, а также наличие теневого сектора и лазеек, позволяющих существенно занижать платежи в бюджет.
Руководство Министерства по налогам и сборам РБ не раз заявляло, что налоговая система в нашей стране уже сложилась и вполне соответствует современной мировой практике. При этом в МНС могут сослаться на авторитет Всемирного банка, который оценил успехи отечественного законотворчества, переместив Беларусь в рейтинге Doing Business с последнего места в номинации «налогообложение» на 60-е. В значительной мере с этим можно согласиться – если не обращать внимания на то, что во всем мире налоговые системы тоже непрерывно меняются по мере изменения экономических условий, внешних и внутренних обстоятельств. Не избежала этой участи и наша страна. При этом налоговая нагрузка, измеряемая в процентах к ВВП, и концентрация собираемых через налоги средств в бюджете, не столь уж сильно повлияли на налоговый имидж республики в глазах зарубежных экспертов (см. диаграмму 1).
Источник: данные Всемирного банка и Национального статистического комитета РБ
Во всех странах, особенно с формирующимися рынками, налоговая политика может быть только искусством возможного, а не стремлением к оптимальному. Поэтому неудивительно, что литература по экономической теории, особенно по оптимальному налогообложению, оказывает сравнительно слабое воздействие на структуру налоговых систем в этих странах. Поэтому столь важно хорошо представлять баланс интересов всех сторон, участвующих в экономических отношениях, и влияние любых принимаемых решений на эти интересы – как с макроэкономической (уровень и структура налоговых поступлений), так и с микроэкономической (аспекты построения конкретных налогов) точек зрения.
Нагрузка, нагрузка, сколько у нас денег осталось
Налоговая нагрузка во многом определяется в зависимости от того, какой уровень государственных расходов желателен для конкретной страны при том или ином уровне национального дохода. Только установив долю таких расходов, можно сулить о том, каким должен быть уровень налоговых поступлений; удельный вес отдельных налогов. Вопрос лишь в том, владеют ли законодатели и аналитическим инструментарием для того, чтобы концептуально и практически определить оптимальный уровень налоговых поступлений, обеспечивающий соответствующий оптимальный уровень государственных расходов.
Статистически обоснованный подход здесь состоит в сопоставлении уровня налогов в стране со средним бременем налогов в репрезентативной группе как развивающихся, так и развитых стран, с учетом некоторых их сходных и отличных характеристик. Такое сопоставление позволяет установить лишь факт того, что уровень налогов в данной стране выше или ниже среднего относительно других стран, с учетом различных характеристик. Этот статистический подход не имеет теоретической основы и не указывает «оптимальный» уровень налогов для какой-либо страны. Последние доступные данные показывают, что уровень налогов в основных промышленно развитых государствах (которые являются членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) приблизительно в 2 раза выше, чем уровень налогов в репрезентативной выборке развивающихся стран (38% ВВП по сравнению с 18%). Между тем Беларусь, которая относится к странам с формирующимся рынком, по уровню налоговой нагрузке гораздо ближе к развитым странам.
Экономическое развитие зачастую приводит к ситуации, когда необходимы дополнительные налоговые поступления для финансирования роста государственных расходов. Однако в то же самое время экономическое развитие способствует сбору налогов на покрытие этих нужд. Более важным, чем уровень налогообложения сам по себе, является то, как используются налоговые поступления. Учитывая сложность процесса экономического развития, возможность разработки для какой-либо страны осмысленной концепции оптимального уровня налогообложения, четко соответствующего разным стадиям экономического развития, представляется сомнительной.
На макроэкономическом уровне налоговая нагрузка определяется как отношение общей суммы налоговых доходов к объему внутреннего валового продукта. При таком подходе прогресс налицо: МНС сообщает о снижении налоговой нагрузки с 36,1% в 2008 г. до примерно 26% (без учета взносов в Фонд социальной защиты населения). Но налогоплательщиков больше интересует не доля, которую займут изъятые у них деньги в макроэкономическом кошельке, а сколько останется в их собственном. Мировой опыт свидетельствует о том, что оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять не более 30–40% от дохода, чтобы мысль о минимизации не становилась навязчивой.
Однако распределяется налоговая нагрузка достаточно неравномерно – в зависимости от специфики и вида деятельности субъектов хозяйствования, применяемых режимов налогообложения и ряда других факторов. В частности, налоговая нагрузка субъектов, использующих особые режимы, например, упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, налога на игорный бизнес и т.п.
Методы определения налоговой нагрузки на микроэкономическом уровне различаются по структуре налогов, включаемых в расчет, и базе сравнения. Чаще всего берется отношение суммы начисленных налоговых платежей в организации к объему выручки или прибыли. Такой подход применяется и государством. В соответствии с Указом от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных субъектом хозяйствования налогов, сборов и его доходов от реализации, т.е. выручки. Этот показатель служит одним из критериев отнесения предприятий к средней группе риска, определяющего периодичность проверок, в случаях, когда налоговая нагрузка в календарном году ниже среднего уровня в соответствующей отрасли экономики (по виду экономической деятельности), сложившегося по налоговому органу, на учете в котором состоит проверяемый субъект, с учетом применяемой системы налогообложения или если она снижается у проверяемого субъекта в календарном году больше, чем в предыдущем или чем у аналогичных предприятий, в отрасли или регионе. Таким образом, успехи в минимизации налогов не останутся без оценки контролирующих органов — и повезет, если они сочтут их законными.
Согласно исследованию Всемирного банка Doing Business общая налоговая ставка в Беларуси составила в 2014 г. 52% к чистой прибыли, что выше, чем в странах ОЭСР (41,3%), России (49%) и Казахстане (28,6%). В основном это обусловлено высокими налогами на зарплату (включая ФСЗН): у нас они составляют 39%, тогда как в РФ — 35,4%, Казахстане — 11,2%, а странах ОЭСР — 23%.
В то же время, по некоторым оценкам, налоговая нагрузка в Беларуси с учетом отчислений на социальное страхование, существенно выше, чем в странах БРИКС и Евразийского экономического союза (см. таблицу 1). Заметим, что по данным белорусских официальных органов налоговая нагрузка в республике значительно ниже.
Таблица 1. Налоговая нагрузка в странах БРИКС, ОЭСР и ЕАЭС (в % налоговых доходов к ВВП)
Источники данных: Международный валютный фонд (http://elibrary-data.imf.org)
Кроме того, традиционные методики характеризуют только налогоемкость ВВП или продукции (работ или услуг), но не дают реальной картины налогового бремени налогоплательщиков, не позволяют определить влияние структуры, количества и механизма взимания налогов, отраслевых и иных особенностей. Так, в Doing Business рассматривается налоговая нагрузка столичного малого предприятия с общим режимом налогообложения. Но у компаний, применяющих «упрощенку» (а это в Беларуси более 1/3 юрлиц), налоговая нагрузка существенно ниже, а у производителей подакцизной продукции — обычно выше «среднерейтингового» уровня.
Для организации важное значение имеет наличие реальных финансовых ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Поэтому особый интерес представляет определение налоговой нагрузки по коэффициенту денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных в отчетном периоде налоговых платежей к реально полученным организацией денежным средствам за вычетом заемных ресурсов, привлеченных в этом периоде. Еще более сложная методика предполагает расчет налоговой нагрузки как отношение всех налогов к сумме источников их уплаты. При этом в сумму налоговых платежей включаются все уплачиваемые налоги, в т.ч. те, в отношении которых компания является налоговым агентом. Это позволяет определить долю налогов в выручке, прибыли, а также долю зарплаты, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Таким образом, налоговая нагрузка рассматривается как функция типа производства, изменяющаяся в зависимости от материалоемкости, трудоемкости (расходы на оплату труда) и фондоемкости (амортизация) и определяемая как доля добавленной стоимости, изымаемая государством.
Если использовать такие методики, можно оценить, как влияет фискальная политика на обеспеченность оборотными средствами и платежеспособность предприятий. При этом определяющую роль играют иногда не ставки налогов, а незаметные на первый взгляд изменения в правилах налогообложения.
Например, в 2013 году был принят единый способ признания выручки для целей исчисления НДС, акцизов и налога на прибыль — методом начисления, как бы в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. При этом, законодатели, ссылаясь на международные стандарты и заботу об удобстве бухгалтеров, почему-то не учли, что метод начисления неразрывно связан в МСФО с целым рядом других аспектов, в частности, с принципом осмотрительности, предписывающим признавать доходы при наличии твердой уверенности в том, что они будут получены, а расходы при наличии достаточных оснований будут понесены. В ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» принцип осмотрительности существенно смягчен — он лишь означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов — занижена. Одним из положений такого подхода является норма п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв. постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, согласно которой выручка в бухучете признается, если покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары; сумма выручки может быть определена, организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции, а расходы, которые произведены или будут произведены при ее совершении, могут быть определены. Эти формулировки в целом повторяют нормы международного стандарта финансовой отчетности IAS 18 «Выручка», за исключением нескольких нюансов. В МСФО выручка должна признаваться, если:
– предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
– предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
– сумма выручки может быть надежно измерена;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
– понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.
Но «твердость», «надежность», «значительность» и «вероятность» — субъективные оценки, зависящие от профессионального суждения бухгалтера. Для целей налогообложения нужны более четкие критерии и минимизация личностного фактора. Поэтому в Налоговом кодексе метод начисления превратился исключительно в метод «по отгрузке», довольно далекий от принципов и критериев бухучета. В результате предприятиям приходится платить налоги по факту отгрузки, невзирая на то, что денег они еще не получили.
Если выручка рассчитывается по методу начисления, а образовавшаяся дебиторская задолженность имеет длительные сроки погашения, то денежные средства, фактически поступившие от реализации продукции в текущем периоде, как правило, значительно меньше суммы, которая была бы получена, если бы дебиторы платили своевременно или можно было бы не предоставлять им отсрочку. Но такая роскошь доступна немногим. Чтобы компенсировать «кассовый разрыв», приходится брать кредиты или накапливать адекватную кредиторскую задолженность, наращивая цепь неплатежей. Для предприятий с повышенной налоговой нагрузкой это уже стало существенной проблемой. Примером тому могут служить указы Президента РБ от 21.01.2014 № 42 «Об особенностях деятельности организаций, производящих алкогольную продукцию» и от 08.10.2014 № 471 "Об особенностях деятельности организаций алкогольной и пивоваренной отраслей", разрешивший производителям алкоголя по-старому выбирать один из методов признания выручки — «по оплате» или «по отгрузке». Некоторые другие предприятия выручает помощь государства. Но как быть остальным? Между тем немалой части убытков и бюджетных расходов можно было бы избежать, если бы предприятия не теряли деньги на кредитование государства авансовой уплатой налогов.
В 2014-2015 гг. налоговая нагрузка «по денежному потоку» усугубляется переходом к ежеквартальному начислению налога на прибыль и практически тотальным применением метода начисления в отношении внереализационных доходов. В частности, в их состав согласно подп. 3.6 п. 3 ст. 127 НК включаются суммы неустоек (штрафов, пеней) и суммы возмещения убытков за нарушение договорных обязательств, причитающиеся к получению, а не полученные, как ранее. Таким образом, выиграв иск, кредитор тут же обязан начислить налог на прибыль, который должен перечислить в сроки, установленные п. 5 ст. 143 НК, даже если должник неплатежеспособен и не заплатит присужденные судом суммы ни до даты уплаты налогов, ни вообще когда-либо. Неудивительно, что иные компании не обращаются с исками в суды, чтобы не оказаться наказанными рублем государством за грехи своих должников.
Подобные решения не слишком способствовали улучшению собираемости налогов и укреплению финансового положения предприятий. Об этом можно судить, если сопоставить динамику задолженности организаций по налогам и сборам и коэффициента текущей ликвидности, характеризующего общую обеспеченность субъекта хозяйствования собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств.
Налоги на распутье
В Беларуси сложилось несколько превратное представление о том, какой должна быть налоговая система, и как она может развиваться. При этом наблюдается интересный парадокс. С одной стороны, в различных программах, платформах и обращениях деловых союзов звучат призывы остановить поток нормотворчества и, одновременно, - упростить налоговую систему, снизить фискальную нагрузку, расширить сферу применения особых (по сути, льготных) режимов налогообложения. Но сделать это можно только путем внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство.
В июле 2015 г., выступая с ежегодным посланием к белорусскому народу и Национальному собранию, Президент РБ Александр Лукашенко заявил «Законы будут соблюдаться, и упор мы здесь главным образом сделаем на налоговую дисциплину. Мы значительно укрепим налоговую службу. И Правительство, и Министерство по налогам и сборам получили прямые указания, все контрольные службы — прямое указание: налоги, налоги и еще раз налоги. Заплатил налог и иди или отдыхай, или спи. Притом спокойно. В следующем году мы вводим мораторий на рост количества и ставок налогов. Одновременно уберем излишний контроль за экономикой, резко сократим дублирование проверок».
С другой стороны, многим предпринимателям кажется, что главное здесь — не столько простота и необременительность, сколько стабильность. Действительно, изменения законодательства, принимаемые часто кулуарно, регулярно становятся для бизнеса неприятными сюрпризами. Правда, в Директиве Президента РБ от 31.12.2010 № 4 "О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь" декларируется, что при принятии нормативных правовых актов (подготовке соответствующих проектов), закрепляющих и (или) изменяющих условия ведения бизнеса, дата вступления в силу таких нормативных правовых актов должна устанавливаться исходя из разумных сроков, необходимых субъектам предпринимательской деятельности для подготовки к осуществлению деятельности в соответствии с требованиями, устанавливаемыми этими нормативными правовыми актами, но, как правило, не ранее чем через три месяца со дня их официального опубликования (за исключением случаев, когда такие нормативные правовые акты направлены на обеспечение экономической безопасности страны и (или) реализацию международных договоров Республики Беларусь, а также на улучшение правового положения субъектов предпринимательской деятельности). Далее, в Директиве № 4 обещалось исключить придание нормативным правовым актам, регулирующим предпринимательскую (хозяйственную, экономическую) деятельность, обратной силы, за исключением актов, смягчающих или отменяющих ответственность за правонарушения при осуществлении предпринимательской и иной деятельности или другим образом улучшающих условия такой деятельности.
Однако практика показывает, что выполнить это опрометчиво данное обещание властям оказалось не под силу. Примером тому служат указы Президента РБ от 11.07.2012 № 312 "О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" и от 21.07.2014 № 361 "Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы". Эти нормативные акты были приняты в середине года, но их положения, в т.ч. затрагивающие порядок исчисления и уплаты налогов и отнюдь не улучшающие правовое положение субъектов предпринимательской деятельности, распространяли свое действие на отношения, возникшие с 1 января соответствующего года. Не менее болезненным для субъектов хозяйствования было принятие законов от 31.12.2013 № 96-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения" и от 30.12.2014 № 224-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" в последние дни года. Такая практика существенно затрудняет планирование деятельности в сколько-нибудь продолжительном периоде, а главное, подрывает веру в столь ценимую у нас стабильность.
Остается надеяться на упрощение налогового законодательства. Тезис о том, что это возможно регулярно поддерживается чиновниками и экспертами, стремящимися угодить общественному мнению. Но в современном мире не существует такого понятия как «простая налоговая система». Во-первых, никто не хочет платить налоги, и большинство людей пойдут на любые законные, а иногда и незаконные уловки, чтобы их минимизировать. Нет простых способов преодолеть это естественное положение вещей, а любой компромисс разработки и администрирования налоговых систем представляет собой довольно сложную конструкцию. Во-вторых, сложная, многоукладная и разнопрофильная экономика вообще не может иметь простой налоговой системы. Различные сферы деятельности, не совпадающие по масштабу бизнесы, требуют разных правил налогообложения и налогового стимулирования. И это вопрос их выживания.
Ссылаться на зарубежный опыт и сравнивать уровни налоговой нагрузки в разных странах довольно неконструктивное занятие. В мире существуют успешные страны с совершенно разными налоговыми системами и уровнем перераспределения ВВП через бюджет. Поэтому утверждения о том, что определенная налоговая ставка должна быть такой-то, а налоговая нагрузка у нас не выше, чем в скандинавских странах, ни о чем не говорят. Пути развития налоговой системы невозможно обсуждать в отрыве от общего состояния экономики, бюджета, движения капиталов, реального уровня благосостояния населения, корпоративных отношений, защиты прав собственности и ряда других обстоятельств.
Собственно, надежда на возможность неизменности налогового законодательства в течение ряда лет утопична. Экономические условия постоянно меняются, появляется новая информация, накапливается опыт, выявляются неоднозначные правила. Нормативно-правовая база в налоговой сфере, как и в любой другой, должна развиваться с течением времени, чтобы быть эффективной. Поэтому мораторий на изменение налогового законодательства — красивый, но порочный лозунг. Гораздо полезнее не закосневшее в нынешнем виде налоговое законодательство, а стабильно меняющееся к лучшему, последовательно устраняющее все пресловутые неясности и нечеткости, в чью бы пользу их ни обещали толковать.
Итак, налоговая система должна быть не простой и неизменной, а прозрачной и понятной, рационально выстроенной, соответствующей потребностям экономики и общества, обеспечивающей справедливое отношение к законопослушным плательщикам.
Воздушные замки обещаний
Лозунг неизменности ставок выглядит внешне соблазнительно, но не имеет никакой реальной пользы. Ставки налогов у нас примерно такие же, как и у партнеров по ЕАЭС, а размеры отклонений не больше, чем у стран Евросоюза между собой. Поэтому у властей есть возможность незначительно повышать ставки одних налогов, чтобы компенсировать падение поступлений по другим из-за воздействия каких-либо факторов. Но фискальную нагрузку можно гораздо больше изменить, корректируя базу налогообложения — что, кстати, систематически и происходит. Достаточно установить, скажем, что те или иные затраты не учитываются при исчислении налога на прибыль, не включаются в состав внереализационных расходов — и налога на прибыль придется платить больше. Расширение налоговой базы даже позволит понижать ставки до минимума и делать вид, будто бизнес в очередной раз облагодетельствован. Такие решения не видны обществу и составителям рейтинга Doing Business, а заметны и понятны только узкому кругу специалистов.
Большое значение также имеют такие элементы, как момент признания обязательств по уплате налогов. С переходом на метод начисления предприятиям приходится показывать выручку и уплачивать НДС и налог на прибыль даже при отсутствии поступления денег. В условиях масштабных неплатежей и отсутствия эффективной судебной защиты это стало серьезной проблемой. В большинстве стран метод начисления уравновешивается таким инструментом, как резервы сомнительных долгов. Но у нас законодатели упорно отказываются вернуть его в НК.
Всем по потребностям
Впрочем, дело не в популистских лозунгах, а в потребностях государства и возможностях общества. Структура налоговых поступлений является областью противоречивых теорий. Требуется установить зависимость, с однйо стороны -- налогообложения доходов и потребления в цедлом, а с другой -- налогообложения импорта и внутреннего потребления. Основными аспектами для анализа являются эффективность (увеличивает ли или уменьшает налогообложение общее благосостояние налогоплательщиков) и справедливость (справедлив ли налог для каждого).
Традиционное представление о том, что налогообложение доходов приводит к большим затратам в отношении благосостояния (эффективности), чем налогообложение потребления, частично основано на том, что подоходный налог, содержащий элементы как налога на труд, так и налога на капитал, сокращает способность налогоплательщика сберегать. Однако это представление подвергается сомнениям, принимая во внимание критическую роль продолжительности перспективного планирования налогоплательщика и стоимости накопления человеческого и физического капитала. Результат этих теоретических концепций приводит к выводу о том, что неясно, как относительные издержки налогов на доходы и на потребление отразятся на благосостоянии.
При выборе между налогообложением доходов и налогообложением потребления возникает еще одна проблема, связанная с их воздействием на справедливость. Налогообложение потребления традиционно считается по своей сути более регрессивным (то есть более тяжелым для бедных, нежели для богатых), чем налогообложение доходов. Эта концепция также ставится под сомнение. Исходя из теоретических и практических соображений, проблемы справедливости, связанные с традиционной формой налогообложения потребления, вероятно, являются преувеличенными. Таким образом, попытки решить данные проблемы в развивающихся странах с помощью таких инициатив, как взимание налогов на потребление по прогрессивной ставке, будут неэффективны и практически нецелесообразны в административном плане.
Снижение налогов на импорт приведет к большей конкуренции со стороны иностранных предприятий. Уменьшение защиты отечественных отраслей от такой иностранной конкуренции является неизбежным следствием или даже целью программы либерализации торговли, но сокращение бюджетных поступлений стало бы нежелательным побочным продуктом этой программы. Практически осуществимые меры компенсации доходов при таких обстоятельствах почти всегда предполагают повышение налогов на внутреннее потребление. Лишь в редких случаях повышение налогов на прибыль и доходы рассматривалось бы как приемлемый вариант как с политических (ввиду представлений об их отрицательном воздействии на инвестиции), так и с административных точек зрения (поскольку их доходность носит менее определенный и менее своевременный характер, чем от изменений налога на потребление).
Данные от развитых и развивающихся стран показывают, что отношение налогов на прибыль и доходы к налогам на потребление в развитых странах последовательно более чем в 2 раза превышает отношение в развивающихся странах. Иными словами, по сравнению с развивающимися странами развитые страны получают пропорционально в два раза больше поступлений от налога на прибыль и доходы, чем от налога на потребление. Данные также показывают заметное различие между налогом на доходы корпораций и подоходным налогом с физических лиц. Развитые страны получают приблизительно в четыре раза больше от подоходного налога с физических лиц, чем от налога на доходы корпораций. Основными факторами, обусловливающими такое расхождение, являются различия между двумя группами стран в доходах от заработной платы, в уровне развития налоговой администрации, а также в политическом влиянии наиболее состоятельного слоя населения. С другой стороны, поступления налогов от внешнеэкономической деятельности у нас, как и в большинстве развивающихся стран, существенно выше в, чем в развитых странах.
Из международных сопоставлений трудно вывести четкие критерии для определения оптимального сочетания налогов на доходы и на потребление. Однако эти сопоставления убедительно свидетельствуют о том, что экономическое развитие, как правило, ведет к сдвигу центра тяжести в структуре налоговых поступлений от налогов на потребление к подоходным налогам с физических лиц. Тем не менее, при любых обстоятельствах важным вопросом налоговой политики, особенно для развивающихся стран и стран с формирующимся рынком, является не столько установление оптимального уровня сочетания налогов, сколько разработка четкого перечня задач, которые планируется решить посредством любого предусматриваемого сдвига в сочетании данных налогов, а также оценка экономических последствий (для эффективности и справедливости) такого сдвига. При этом необходимо принимать ряд компенсационных мер, если сдвиг приводит к ухудшению положения бедных слоев населения.
Структура налоговых доходов в разных странах существенно различается (см. таблицу 2). Однако вряд ли корректно сравнивать налоговую нагрузку у нас и в развитых странах, поскольку там значительно выше доход на душу населения и социальная защищенность, уровень защиты прав бизнеса и частной собственности. Так что, сравнивая показатели налогового бремени, стоит делать поправку на уровень качества услуг со стороны государства и специфику экономик сопоставляемых стран.
Таблица 2. Структура налоговых доходов в Беларуси и странах ОЭСР, в% к ВВП
На диаграмме 3 представлена структура налоговых поступлений консолидированного бюджета Беларуси за последние годы. Она наглядно показывает, насколько нестабильна налоговая система республики на самом деле. При этом структура налоговых поступлений целиком зависит от макроэкономических условий, успехов внешней торговли и множества иных факторов. Например, отмена вывозных таможенных пошлин на калийные удобрения и ухудшение финансовых результатов предприятий привели в 2014 г. к снижению доли налоговых доходов от внешнеэкономической деятельности (на 21,1% или 4,4 п.п.) и налога на прибыль на 7,1% или 2,5 п.п.). В то же время поступления от НДС, подоходного налога и акцизам выросли в 1,2 раза, а налогов на собственность — в 1,3 раза. В текущем году положение существенно меняется. В I полугодии двукратное увеличение поступлений доходов от внешнеэкономической деятельности за счет зачисления в бюджет вывозных таможенных пошлин от экспорта нефтепродуктов и возобновления взимания вывозной таможенной пошлины на калийные удобрения существенно изменило структуру налоговых доходов по сравнению с январем–июнем 2014 г. Между тем поступления от НДС, налога на прибыль и акцизов в реальном выражении сократились, а от подоходного налога — выросли всего на 1,5%.
Таким образом, благополучие бюджета во многом обеспечивается налогами на внешнюю торговлю и, следовательно, зависит от конъюнктуры внешних рынков. Чтобы избавиться от этой зависимости, власти вынуждены искать пути замены этих платежей более надежными внутренними налогами. Этот процесс сопряжен с проблемой предотвращения схем уклонения от уплаты налогов, в т.ч. путем вывода прибыли за рубеж. Неслучайно в последние годы столько внимания уделяется совершенствованию норм, регулирующих трансфертное налогообложение и правила «тонкой капитализации», а также ограничению сферы применения льготных режимов налогообложения. Поэтому неизбежна корректировка неэффективных положений налогового законодательства и усиление контроля, направленного против налоговых злоупотреблений.
Диаграмма 3.
Соблазн льгот и УСН
Создание благоприятной налоговой среды — обязательная составляющая привлекательного бизнес-климата. Но попытки использовать налоговые льготы с плохой адресностью в качестве основного инструмента содействия росту инвестиций вряд ли принесут ожидаемые плоды. Это наглядно подтверждают весьма скромные результаты преференций, предусмотренных Декретом от 7.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности», широкого использования упрощенной системы налогообложения (УСН) и т.п. Это не значит, что подобные льготы вообще не нужны. Но эффективность налоговых стимулов при отсутствии других необходимых институтов крайне сомнительна. Налоговая система, насыщенная такими стимулами, лишь создает благодатную почву для широкого распространения схем минимизации налогов.
Упрощенная система налогообложения является в последнее время главной темой споров. С одной стороны, для малых предприятий она сводит к минимуму взаимодействие с налоговыми инспекторами, обеспечивает достаточно низкую эффективную ставку налогообложения и, в теории, должна стимулировать самозанятость и создание рабочих мест в этом секторе. С другой — УСН работает как «внутренний оффшор», предоставляя дешевые каналы оттока капитала в теневую экономику и обратно, минимизируя налоговые обязательства, прежде всего — по подоходному налогу и ФСЗН. Распространенность схем налоговой минимизации с помощью УСН очевидна настолько, что контролирующие органы выдвинули ряд предложений по существенному сужению сферы применения этого особого режима.
Пока в проект изменений НК вошла лишь меньшая часть этих корректив, что должно затруднить схемы минимизации налогов на фонд оплаты труда. Это могло бы принести бюджету до 0,5–1% ВВП дополнительных доходов в год, хотя фактическое увеличение доходов будет меньше: компании с высокими расходами на оплату труда и ИП перейдут на общий режим налогообложения, а некоторые переведут свою деятельность в теневую экономику. Проблема в том, что для предпринимателей и их работников нет никакого смысла выходить из тени. У малого бизнеса просто нет шансов вырасти при общем режиме налогообложения, особенно из-за нагрузки на фонд оплаты труда, а для сотрудников уровень социальной защиты, предлагаемый государством (в т.ч. пенсионное обеспечение в будущем), куда менее привлекателен, чем реальная возможность повысить свое благосостояние сегодня. Поэтому все попытки введения более строгого контроля приведут только к стремительному росту затрат на администрирование налогов и расширению возможностей для коррупции.
Следовало бы тщательно взвесить целесообразность трансформации УСН. По нашему мнению, положительный эффект от этого режима для малого бизнеса в целом превышает размер полученных благодаря упрощенной системе преференций. Упрощенная система также способствует стимулированию развития среднего класса и повышению уровня потребления. К тому же большая часть потерь от отклонения от уплаты налогов сосредоточена в сегменте не малого, а крупного бизнеса. А потому усиление контроля трансфертных цен и оффшорных схем принесут бюджету куда больший эффект.
Борьба с лазейками
Наряду с необходимостью создания комфортных условий администрирования для добросовестных налогоплательщиков важной задачей остается работа по ужесточению мер, направленных на противодействие созданию и использованию недобросовестными налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения налогов из бюджета.
Эта задача всегда учитывалась белорусскими законодателями. Теперь для нее появляются новые стимулы. Один из них – ожидаемое утверждение «Большой двадцаткой» Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – BEPS (ОЭСР/G20)) (План BEPS), который был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» в сентябре 2013 года и окончательная версия которого утверждена в октябре 2015 года. Мероприятия плана BEPS предполагают выработку мер, направленных на решение проблем, возникающих при налогообложении в области цифровой экономики, устранение двойного «неналогообложения», ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, раскрытие информации, а также пересмотр требований к налогообложению при трансфертном ценообразовании финансовых операций и к документации компаний в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.
Опыт европейских стран по борьбе не только с прямым уклонением от уплаты налогов, но и с «агрессивным налоговым планированием», в частности с получением необоснованной налоговой выгоды, несомненно окажется востребованным в Беларуси. При этом, жесткие нормы регулирования и контроля, такие как, например, Указ Президента РБ от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств», могут стать еще более жесткими – на этот раз со ссылкой на мировую практику.
В частности, отечественное налоговое законодательство не содержит механизма противодействия злоупотреблению правами в целях минимизации налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. Соответственно судебная практика не предусматривает все возможные случаи злоупотребления налогоплательщиками своими правами и не позволяет в полной мере использовать контрольным (надзорным) органам все возможности для борьбы с агрессивным налоговым планированием.
Однако в последнее время уголовные дела, возбужденные против некоторых директоров и предпринимателей, явно содержат элементы именно такой интерпретации действий обвиняемых.
Поэтому можно не сомневаться, что в ближайшие годы борьба с налоговыми уклонистами перейдет на качественно новый уровень. И одним из основных инструментов для контролирующих органов станет внесение изменений в Налоговый кодекс, предусматривающих введение правового механизма противодействия налоговым злоупотреблениям в виде использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неуплаты или уплаты налогов в меньшей сумме. Возможно, это будет носить характер закрепления в налоговом законодательстве прямого запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения. Одна из мер по противодействию налоговым злоупотреблениям, направленным на уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение налогов из бюджета, - четкое закрепление на законодательном уровне механизмов, ограничивающих использование налогоплательщиками, так называемых фирм-«однодневок», а также налоговых схем с использованием оффшорных компаний.
Другой вариант – ограничение применения особых режимов налогообложения, позволяющих субъектам хозяйствования минимизировать налоги. Некоторые шаги, судя по опубликованным проектам нормативных правовых актов, в этом направлении могут быть сделаны уже с 1 января 2016 года. Предполагается, что такие изменения не затронут добросовестных налогоплательщиков, и при этом будут способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию конкурентной среды для тех налогоплательщиков, которые не используют агрессивные механизмы налоговой оптимизации.
Одним из наиболее простых путей компенсации потерь бюджета и восстановления справедливости кажется введение налогообложения активов на базе их рыночной, а не балансовой стоимости. По некоторым расчетам оно может дать существенную прибавку бюджетных поступлений — даже больше, чем повышающие коэффициенты, которые вправе вводить местные органы власти. В действительности, это может дать обратный эффект. Стоимость активов в Беларуси сильно искажена из-за правил переоценки и зачастую не имеет отношения к их реальной экономической стоимости. Но если перейти к взиманию налога на недвижимость с рыночной стоимости, возникнут новые проблемы. Цифры также могут быть нереалистичными из-за отсутствия качественной оценки недвижимости. Многие предприятия с якобы высокой рыночной стоимостью активов окажутся не в состоянии платить налог на недвижимость, а налоговая нагрузка будет распределена крайне неравномерно. Также очень вероятны попытки манипулировать стоимостью активов, что может повысить расходы на налоговое администрирование и усилить коррупцию.
Иметь и не иметь
Одним из немногих четко сформулированных в Беларуси принципов налоговой политики является намерение пересмотреть список существующих налоговых льгот на предмет исключения невостребованных и неэффективных. Полагаю, что все решения в этой области должны быть весьма взвешенными. Ведь речь идет о льготах, формирующих стимулирующий аспект налоговой политики.
Предоставление налоговых стимулов для поощрения инвестиций является общепринятой практикой в странах всего мира. Но тот же мировой опыт свидетельствует, что их эффективность в привлечении приростных инвестиций (сверх уровня, который был бы достигнут, если бы стимулы не предоставлялись) зачастую не бесспорна. Дело в том, что налоговыми стимулами могут злоупотреблять уже существующие предприятия, маскирующиеся под только что созданные посредством номинальной реорганизации. Поэтому потери бюджета могут быть достаточно высоки. Более того, иностранные инвесторы, являющиеся основным объектом большинства налоговых стимулов (которые, заметим, часто предоставляются в Беларуси в индивидуальном порядке по решению Президента РБ в соответствии с п. 4 статьи 43 Налогового кодекса) основывают свои решения о капиталовложениях в ту или иную страну на широком круге факторов (таких как природные ресурсы, политическая стабильность, прозрачность систем регулирования, инфраструктура, квалифицированная рабочая сила), из которых налоговые стимулы нередко бывают отнюдь не самыми важными.
Налоговые стимулы также могут представлять сомнительную ценность для иностранного инвестора, поскольку истинную выгоду от этих стимулов может получать не сам инвестор, а казначейство его страны. Это может иметь место в тех случаях, когда любой доход, освобождаемый от налогообложения в принимающей стране, облагается налогом в стране происхождения инвестора.
Налоговые стимулы могут быть обоснованы, если они позволяют устранить ту или иную неэффективность рыночного механизма, особенно если это касается внешних факторов (экономические последствия за рамками конкретного получателя налогового стимула).
Например, стимулы, нацеленные на содействие развитию высокотехнологичных отраслей, обычно бывают обоснованными, что обещает создать значительные благоприятные факторы для остальной экономики. Безусловно, наиболее убедительным основанием для предоставления целевых стимулов является удовлетворение нужд развития регионов этих стран. Тем не менее, не все стимулы в равной мере могут быть использованы для достижения таких целей.
При этом некоторые из них менее эффективны с точки зрения издержек, чем другие. К сожалению, наиболее распространенные формы стимулов, применяющиеся в развивающихся странах, обычно бывают наименее полезными.
Из всех форм налоговых стимулов наиболее популярными в развивающихся странах являются налоговые каникулы (освобождение от уплаты налогов на определенный период времени). Несмотря на простоту управления, в них множество недостатков.
1) освобождая от налогов прибыли независимо от их суммы, налоговые каникулы обычно приносят выгоду инвестору, который ожидает высокую прибыль и произвел бы инвестиции, даже если бы такой стимул не предлагался;
2) налоговые каникулы стимулируют уклонение от налогов в значительной степени, поскольку облагаемые налогом предприятия могут вступать в экономические отношения с освобожденными предприятиями в целях перемещения своих прибылей посредством трансфертного ценообразования;
3) продолжительность налоговых каникул подвержена злоупотреблениям и продлениям со стороны инвесторов посредством «творческого» переоформления существующих инвестиций как новых инвестиций (например, закрывая и вновь начиная один и тот же проект под другим названием, но при тех же владельцах);
4) ограниченные временем налоговые каникулы обычно привлекают краткосрочные проекты, которые, как правило, не столь выгодны для экономики, как долгосрочные;
5) размер налоговых потерь бюджета от таких каникул редко бывает прозрачным, за исключением случаев, когда от предприятий пользующихся каникулами, требуется заполнять налоговые формы. В этом случае государство должно расходовать ресурсы на налоговую администрацию, не приносящую никаких поступлений, в то время как предприятие утрачивает преимущество того, что ему не приходится иметь дела с налоговыми органами.
По сравнению с налоговыми каникулами налоговые кредиты и инвестиционные льготы обладают целым рядом преимуществ. Они гораздо лучше адресуют стимулирование конкретных типов инвестиций, время величина поступлений от них намного прозрачнее и легче поддается контролю. Простой и эффективный способ администрирования системы налоговых кредитов заключается в том, чтобы определить сумму кредита соответствующего установленным критериям предприятия и «депонировать» эту сумму на специальный налоговый счет в форме бухгалтерской проводки. Во всех остальных отношениях к предприятию будут относиться как к обычному налогоплательщику, на которого распространяются все применимые налоговые положения, в том числе обязательство заполнять налоговые декларации. Единственное различие заключается в том, что причитающийся с предприятия налог на прибыль уплачивается из кредитов. Таким образом, всегда доступна информация об упущенных поступлениях в бюджет и о сумме налоговых кредитов, еще имеющихся в распоряжении предприятия Система инвестиционных льгот может администрироваться во многом так же, как и налоговые кредиты, обеспечивая получение аналогичных результатов.
Существует два заметных недостатка, относящихся к налоговым кредитам и инвестиционным льготам. Во-первых, эти стимулы, как правило, подталкивают в сторону выбора краткосрочных капитальных активов, поскольку дальнейшие кредиты или льготы предоставляются при каждой замене актива. Во-вторых, соответствующие установленным критериям предприятия могут попытаться злоупотребить системой, продавая и покупая одни и те же активы, с тем чтобы претендовать на множественные кредиты или льготы. Они также могут выступить в качестве агента, приобретающего активы для предприятий, которые не имеют права на получение стимула. Для того чтобы этого не допустить, необходимо использовать встроенные в систему защитные механизмы.
Выводы
Итак, формирование налоговой политики в Беларуси происходит в весьма противоречивых условиях. С одной стороны, стремление к интеграции с соседними странами в рамках ЕАЭС и, одновременно, -- в мировую экономику, требует достаточно низкого уровня налоговой нагрузки, чтобы обеспечить конкурентоспособность белорусской продукции и предприятий. С другой стороны, нужен относительно высокий уровень налогов для финансирования государственных расходов. Одновременно необходимо резко сократить зависимость бюджета страны от налогов на внешнюю торговлю и не создавать отрицательных экономических стимулов, особенно посредством получения больших поступлений от подоходного налога с физических лиц. Для решения таких задач правительству придется принять правильные приоритеты в своей политике и иметь политическую волю, чтобы претворить в жизнь требуемые реформы. Необходимые изменения политики должны сопровождаться укреплением налогового администрирования.
По мере устранения торговых барьеров и повышения мобильности капитала формулирование рациональной налоговой политики становится серьезной задачей для развивающихся стран. Необходимость замены налогов на внешнюю торговлю внутренними налогами будет сопряжена с растущей обеспокоенностью относительно отвлечения прибыли иностранными инвесторами. Неспособность ее предотвратить во многих развивающихся странах в настоящее время объясняется неэффективностью положений налогового законодательства против налоговых злоупотреблений, а также недостаточной технической подготовкой контролирующих органов.
Еще одна непривычная задача -- конкуренция налогов, особенно с учетом перспективы создания единых рынков товаров, капиталов и услуг в рамках ЕАЭС. Эффективность налоговых стимулов — при отсутствии других необходимых основ — крайне сомнительна. Налоговая система, насыщенная такими стимулами, неизбежно создаст благодатную почву для деятельности, направленной на извлечение незаслуженной прибыли. Поэтому придется избавляться от опоры на налоговые стимулы с плохой адресностью в качестве основного инструмента содействия росту инвестиций.