ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СДЕЛОК РЕПО


Сделка РЕПО представляет собой сделку по продаже (покупке) ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки (п. 1 Инструкции о требованиях к условиям и порядку осуществления профессиональной деятельности по ценным бумагам, утв. постановлением Минфина от 31.08.2016 № 76 «О регулировании рынка ценных бумаг»).

Иными словами, РЕПО – это сделка, при которой одна сторона продает ценные бумаги другой стороне с одновременным обязательством их выкупить. Другая сторона покупает ценные бумаги с одновременным обязательством их обратной продажи продавцу по первой части РЕПО. Таким образом, данная сделка состоит из двух частей: продажа и выкуп ценных бумаг. Обе сделки заключаются одновременно, но происходят в разное время.

До сих пор в Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164, не было установлено каких-либо особых правил учета сделок РЕПО. Для целей бухгалтерского учета они учитывались как отдельные сделки по продаже и покупке ценных бумаг с определением финансового результата по каждой сделке, связанной с реализацией. Поэтому по сделкам РЕПО у организации-продавца в бухгалтерском учете выводился финансовый результат от реализации, а в налоговом учета делались расчетные корректировки в соответствии с требованиями ст. 138 старой редакции НК.

Однако, хотя формально в договоре речь идет о купле-продаже, по своему экономическому содержанию РЕПО является займом денежных средств под залог ценных бумаг или наоборот. При этом вознаграждение формируется в скрытой форме в цене обратного выкупа ценных бумаг, которая, как правило, определяется в момент продажи. Если цена обратного выкупа выше, чем цена продажи, то сделка может рассматриваться как получение займа, в обеспечение которого выдаются ценные бумаги. Если же цена обратного выкупа меньше цены продажи, то сделка может расцениваться как предоставление ценных бумаг в пользование (заем). Разница в цене и является, по сути, платой за пользование ценными бумагами.

Исходя из такого определения экономической сути сделок РЕПО устанавливаются особенности бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций в главе 8 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74).

Первая часть сделки РЕПО

Стоимость ценных бумаг, переданных в качестве обеспечения по сделке РЕПО организацией - продавцом этих ценных бумаг по первой части сделки РЕПО, организации - покупателю, учитывается на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», а также на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств выданные».

Сумма изменения амортизированной или справедливой стоимости ценных бумаг, переданных покупателю в качестве обеспечения по сделке РЕПО, отражается в бухгалтерском учете продавца в порядке, установленном п. 15 НСБУ № 74.

Так, если предметом сделки РЕПО является финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», то он оценивается по амортизированной стоимости (подп.15.1. п.15 НСБУ № 74) исходя из ее изменения в сумме:

начисленного процента (дисконта) за каждый отчетный период (далее – ежемесячно) и при прекращении признания финансового актива, а также равномерного в течение периода удержания финансового актива ежемесячного погашения включенных в его первоначальную стоимость скидок, отражаемого записью Д-т сч.сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (для микрофинансовой организации), 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»);

равномерного в течение периода удержания финансового актива ежемесячного погашения операционных затрат, премий (запись Д-т сч. 91 (субсч. 91-4 «Прочие расходы») – К-т сч.сч. 06, 58);

поступления денежных средств от эмитента или обязанного лица в счет погашения основного долга, процента (дисконта) (Д-т сч.сч. 51, 52 и др. – К-т сч.сч. 06, 58);

обесценения, определяемой в порядке, установленном п. 16 НСБУ № 74 и отражаемой в бухгалтерском учете записью:

Д-т субсч. 91-4 – К-т сч.сч. 06 (отдельный субсчет), 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений».

Если предметом сделки РЕПО является финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», то он оценивается по справедливой стоимости, а при невозможности достоверного ее определения на дату проведения оценки – по последней достоверной оценке справедливой стоимости, а при отсутствии таковой – по первоначальной стоимости (подп. 15.2 п.15 НСБУ № 74).

Сумма увеличения справедливой стоимости финансового актива, относящегося к этой категории, отражается записью:

Д-т сч.сч. 06, 58 и др. – К-т сч. 90 (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»), субсч.91-1.

Сумма уменьшения справедливой стоимости финансового актива, относящегося к этой категории (за исключением финансовых активов, являющихся объектами или инструментами хеджирования в рамках отношений хеджирования), отражается записью:

Д-т сч. 90 (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), субсч.91-4 – К-т сч.сч. 06, 58.

Сумма денежных средств, поступивших от эмитента или обязанного лица в счет погашения основного долга, процента (дисконта), отражается записью:

Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. – К-т сч.сч. 06, 58.

Сумма полученного от покупателя займа, обеспеченного ценными бумагами по сделке РЕПО, отражается продавцом записью:

Д-т сч.сч. 51, 52 и др. – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Сумма изменения стоимости этого займа отражается в бухгалтерском учете продавца в порядке, установленном подп. 21.1 п. 21 НСБУ № 74.

Так, финансовое обязательство, относящееся к категории «Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости», оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме:

начисления процента (дисконта) ежемесячно и при прекращении признания финансового обязательства (запись Д-т субсч. 91-4 – К-т сч.сч. 66, 67);

равномерного в течение периода признания финансового обязательства ежемесячного погашения операционных затрат, скидок (Д-т субсч. 91-4 – К-т сч.сч. 66, 67);

равномерного в течение периода признания финансового обязательства ежемесячного погашения премий (Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т субсч. 91-1);

выплаты денежных средств в счет погашения основного долга, процента (дисконта) (Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч.сч. 51, 52 и др.);

Сумма выплаченных эмитентом покупателю процентов по ценным бумагам, переданным в качестве обеспечения по сделке РЕПО, отражается продавцом записью:

Д-т сч.сч. 51, 52, 66, 67 – К-т сч.сч. 06, 58.

Вторая часть сделки РЕПО

При выполнении условий второй части сделки РЕПО по обратной реализации (выкупу) ценных бумаг, переданных в качестве обеспечения по сделке РЕПО, признание обязательства продавца перед покупателем по займу прекращается. При этом начисляются приходящиеся на период с даты, следующей за последней отчетной датой, по дату (до даты) прекращения признания обязательства в соответствии с условиями договора и (или) требованиями законодательства суммы погашения операционных затрат (в случае их включения в первоначальную стоимость финансового обязательства), премий, скидок, процента (дисконта), относящихся к этому финансовому обязательству (п. 26 НСБУ № 74).

Стоимость ценных бумаг, переданных в качестве обеспечения по сделке РЕПО, отражается по кредиту забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств выданные».

При невыполнении условий второй части сделки РЕПО по обратной реализации (выкупу) ценных бумаг, переданных в качестве обеспечения по сделке РЕПО, в бухгалтерском учете продавца отражается выбытие этих ценных бумаг в порядке, установленном п. 24 НСБУ № 74:

Д-т сч 90 (субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»), субсч. 91-4 – К-т сч.сч. 06, 58 и др. – списывается стоимость финансового актива, признание которого прекращается;

Д-т сч.сч. 06, 59 – К-т субсч. 91-1 – списывается сумма ранее созданного резерва под обесценение финансового актива, признание которого прекращается;

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч.сч.90 (субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»), субсч. 91-1 – отражается сумма начисленного дохода от реализации финансового актива.

Сумма предоставленного продавцу займа, обеспеченного ценными бумагами по сделке РЕПО, отражается покупателем записью:

Д-т сч.сч. 06, 58 – К-т сч.сч. 51, 52 и др.

Стоимость ценных бумаг, полученных в качестве обеспечения по сделке РЕПО, отражается покупателем по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств полученные».

Сумма изменения стоимости предоставленного займа отражается в бухгалтерском учете покупателя в порядке, установленном подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74. То есть, здесь делаются те же оценки и бухгалтерские записи, которые выполняются продавцом по первой части сделки РЕПО для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости (см. выше).

Далее у покупателя делаются следующие записи:

Д-т сч.сч. 51, 52 и др. – К-т сч. 76 – отражается сумма поступивших от эмитента процентов по ценным бумагам, полученным в качестве обеспечения по сделке РЕПО;

Д-т сч. 76 – К-т сч.сч. 06, 58 – отражается уменьшение суммы предоставленного займа на суммы процентов в соответствии с условиями сделки РЕПО;

Д-т сч. 76 – К-т сч.сч. 51, 52 – отражается сумма перечисленных продавцу процентов по ценным бумагам, переданным в качестве обеспечения по сделке РЕПО.

При выполнении условий второй части сделки РЕПО по обратной реализации (выкупу) ценных бумаг, полученных в качестве обеспечения по сделке РЕПО, покупатель прекращает признание финансового актива (п.п. 23–24 НСБУ № 74).

При этом начисляются приходящиеся на период с даты, следующей за последней отчетной датой, по дату (до даты) прекращения его признания в соответствии с условиями договора и (или) требованиями законодательства суммы погашения операционных затрат (в случае их включения в первоначальную стоимость финансового актива), премий, скидок, процента (дисконта), относящихся к этому финансовому активу.

Далее выполняются следующие записи:

Д-т субсч. 90-4, 91-4 – К-т сч.сч. 06, 58 и др. – списывается стоимость финансового актива, признание которого прекращается;

Д-т сч.сч. 06, 59 – К-т субсч. 91-1 – списывается сумма ранее созданного резерва под обесценение финансового актива, признание которого прекращается;

Д-т сч.76 – К-т субсч.90-1 или 91-1 – отражается сумма начисленного дохода от реализации финансового актива.

Стоимость ценных бумаг, полученных в обеспечение по сделке РЕПО, отражается по кредиту забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств полученные».

При невыполнении условий второй части сделки РЕПО по обратной реализации (выкупу) ценных бумаг, полученных в качестве обеспечения по первой части сделке РЕПО, в бухгалтерском учете покупателя отражается приобретение этих ценных бумаг. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», принимается равной стоимости их приобретения, увеличенной на сумму операционных затрат (подп 13.1 п. 13 НСБУ № 74).

Если же эти ценные бумаги отнесены к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», то их первоначальная стоимость при приобретении принимается равной стоимости их приобретения, без включения операционных затрат (п. 14 НСБУ № 74).

***

В заключение отметим, что доходы и расходы, связанные с совершением сделок РЕПО с ценными бумагами, определяются исходя из процентных доходов и расходов по ценным бумагам и займам, начисленных и отраженных в бухучете в соответствии с условиями договоров и требованиями законодательства, регулирующего вопросы бухгалтерского учета (п.3 ст. 179 новой редакции НК). Таким образом, база для налогообложения определяется, исходя из доходов и расходов, сформировавшихся на счетах 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Мы в соцсетях
  • Иконка Twitter с длинной тенью
  • Иконка Google+ с длинной тенью
  • Иконка Facebook с длинной тенью
  • Иконка LinkedIn с длинной тенью

Леонид Фридкин

независимый экономист

© 2015  «Леонид Фридкин Блог» Сайт создан на Wix.com