В давние времена аудит возник в связи с желанием собственников контролировать свое имущество, отданное в управление наемным менеджерам. Сегодня он нужен предприятиям, вынужденным работать над улучшением и поддержанием своего имиджа перед третьими сторонами для выхода на международные фондовые рынки, привлечения прямых инвестиций; налаживание контактов с солидными контрагентами.
В условиях рынка отчетностью как единственным источником информации интересуются потенциальные инвесторы, поставщики, кредиторы, которым важна платежеспособность клиента и перспектива его бизнеса. Акционеры и собственники озабочены реальностью финансового результата и возможностью получить дивиденды; государство интересуется возможностью уплаты налогов; работников заботит перспектива зарплаты. То есть, ряд общественных групп, опасаясь за свои деньги, хотят перестраховаться путем получения от независимого профессионала подтверждения данных финансовой отчетности.
Целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности лиц, подлежащих аудиту, и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству, направленные на защиту интересов собственников, оказание помощи субъектам хозяйствования, содействие им в правильности расчетов с бюджетом и в подъеме эффективности их деятельности. Таким образом, результатом аудиторской проверки является объективная экспертная оценка достоверности всех финансовых показателей, влияющих на состояние предприятия. Современный этап развития аудита ориентирован на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска. При этом проверка производится выборочно, исходя из условий деятельности клиента, в основном там, где риск ошибки максимальный.
Но в Беларуси эта система оказалась не слишком популярной, что связано с общей ситуацией в экономике. Отдельные элементы рыночной инфраструктуры, едва успев возникнуть, подвергаются такому давлению, что не в состоянии давать тот эффект, который им присущ в других странах.
В соответствии с п. 1 ст. 97 и п.5 ст.103 Гражданского кодекса, открытое акционерное общество, обязано в соответствии с законодательством публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, а для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности должно ежегодно привлекать аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками. Кроме того, аудиторская проверка АО, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения свою отчетность, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном фонде составляет 10 или более процентов. Эти требования законодательства поддерживались бы акционерами, если бы их личный финансовый успех зависел от котировки акций на фондовом рынке и выплаты дивидендов. Но в сознании собственников, особенно акционеров - работников приватизированных предприятий или пенсионеров, обменявших свои чеки в обмен на акции, не сформировался образ аудитора как прямого защитника их интересов. Инсайдеры пока могут бесконтрольно (а иногда и неэффективно) распоряжаться чужим капиталом, не спрашивая мнения граждан-акционеров. Аудитор должен обеспечить финансовую гласность и прозрачность результатов деятельности АО и эффективности его управления. Но нанимает аудитора и платит ему администрация.
Хотя аудиторское заключение и требуется при прохождении листинга на БВФБ в соответствии с постановлением Госкомитета по ценным бумагам от 24.04.2000 N 02/П, сама эта процедура не слишком важна для АО, поскольку через биржу не происходит сколько-нибудь существенное распределение инвестиций.
Так есть ли необходимость в независимом финансовом контроле в Беларуси? Поставщики стремятся отпускать товар по предоплате, и финансовое положение покупателя их не волнует. Кредиторы, а это, прежде всего, банки, никакую финансовую отчетность или аудиторское заключение при определении платежеспособности предприятия в расчет не принимают. Гораздо лучшей гарантией для них является залог, а АПК они кредитуют, потому что это «предложение, от которого нельзя отказаться». Финансовую отчетность и заключения наших аудиторов иностранный инвестор всерьез не рассматривает, как правило, предпочитая иметь дело с иностранными аудиторскими фирмами. Отечественный инвестор потенциально имеет больше желания, чем возможности. Да и не приучен он, не знает и не умеет анализировать финансово-экономические показатели деятельности предприятия и аудиторское заключение. Впрочем, зная, как ведется у нас бизнес, понятно, что в бухгалтерской отчетности и в аудиторском заключении отражена только легальная его сторона. Работники, зная изнутри об экономическом положении предприятия, продолжают ходить на работу и боятся ее потерять, поскольку выбора у них, как правило, нет. Ничего нового из аудиторского заключения они не узнают.
Аудитор должен выступать не как защитник от налоговой инспекции. Его задача - диагностика возможных проблем и рекомендации, как их избежать, в отличие от налогового инспектора или ведомственного ревизора, которые, по сути, - хирурги в области учета и финансов. Интересно, что эксперимент, введенный Указом № 293, сам является тому подтверждением. Да, выросли количество выявленных нарушений, доначисленных налогов, наказанных должностных лиц. И одновременно в отрасли увеличились количество убыточных предприятий, сумма просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, упала рентабельность. В экономике не бывает случайностей…
Расширение круга обязательного аудита для частных предприятий, включая ООО, ОДО и ЗАО ничего не изменит. Для малого бизнеса это бремя, которое всегда будет восприниматься негативно, тем более, что найдутся аудиторы, которые, не заботясь о качестве и не неся ответственности, станут брать деньги с клиента, потому что у того иначе не примут годовой отчет. Это еще больше подорвет имидж белорусского аудита, и так не слишком высокий.
За что же платить аудитору, если после его проверки и положительного заключения фирму штрафует налоговая инспекция или она разоряется? Там же, где качество учета и управления самих предприятий. Почему-то государство ждет от аудиторов улучшения сбора налогов. А если же следовать логике заказчика аудита, что проверяющий должен "оптимизировать налоги", привести в соответствие с требованиями хотя бы учет, научить руководителя принимать решения, защитить от налогового инспектора и т. п. Как же совместить эти желания? А никак. И государство и заказчик должны осознать, в чем смысл аудита и не требовать невозможного.
Аудитору надо платить, прежде всего, за диагноз: оценку эффективности, за обнаруженные резервы и упущения и т. п. В конце концов, самому заказчику надо решить, чего он ждет от аудиторской проверки.
Кажется, пока только некоторые предприятия с иностранными инвестициями в настоящее время понимают значение и смысл существования института аудиторов. И именно они обладают достаточными финансовыми возможностями, чтобы привлечь для решения своих задач опытных консультантов и аудиторов.
Собственники, участвующие в управлении предприятием, прекрасно знают свою "кухню" и ждут от аудита только выявления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете и налогообложении.
Таким образом, в последнее время в Беларуси потребность в достоверной финансовой информации упала. Из года в год снижается объем инвестиций, особенно иностранных. Соответственно возник гипертрофированный спрос на аудит только налоговый. Эти тенденции повлияли и на развитие учета и контроля в Республике Беларусь.
Тенденции, действующие в экономике, оказывают большее влияние на изменение характеристик аудиторского рынка, нежели законодательные инициативы. Сложность, запутанность учета, особенно налогового, перманентность законотворчества и его существенная противоречивость, реальность уголовной ответственности и значительных финансовых санкций подталкивают администрацию, желающую застраховаться от ответственности и возможных финансовых потерь, к решению воспользоваться услугами аудитора. Но положения дают ведомственному контролю огромную фору по сравнению с аудитом.
Порядок проведения аудиторских проверок деятельности акционерного общества определяется законодательством и уставом общества. Но в жизни выбор аудиторов не регламентирован ни тем, ни другим. Фактически администрация, а еще чаще главный бухгалтер выбирает аудиторскую организацию, руководствуясь своими соображениями. Едва ли не главным из них является цена.
Число эффективно функционирующих предприятий, которые должны проводить обязательный аудит, незначительно. Услуги фирм «Большой пятерки» по карману далеко не всем. Большинство в силу ограниченности своих финансовых возможностей может воспользоваться услугами только небольших аудиторских фирм с невысокими ценами на услуги. Такие фирмы не в состоянии обеспечить должный уровень аудита. В лучшем случае проверяются отдельные участки учета и налоговые платежи, в худшем — приглашаются недобросовестные аудиторы, которые, не делая ничего, за небольшой гонорар просто ставят свою печать на положительном аудиторском заключении.
Если приглашенные аудиторы, лишь визуально оценивают количество первичных и бухгалтерских документов, не интересуются организационно-распорядительными документами фирмы, не задают вопросов директору о его бизнесе и применяемых технологиях, а, выяснив обороты и движение денежных средств, сразу называют цену проверки, не оговаривая условий проведения аудита, и, наконец, обещают провести за 5-10 дней проверку отчетности за год – руководителю следует быть крайне осторожным. Вряд ли такая фирма работает по стандартам и обладает необходимыми технологиями. Она не сможет обеспечить необходимое качество услуг при аудиторской проверке.
С другой стороны, на результаты проверки влияют порядок определения аудитора (обычно этот вопрос решает директор, а то и главный бухгалтер, с которым потом аудиторам приходится работать), оплата услуг аудиторов, и, наконец, собственно услуги, среди которых кроме аудита нередко присутствуют консультации. Эти факторы заранее несут в себе конфликт интересов, что существенно отражается на независимости и объективности аудиторов. А ведь для аудиторов это необходимые условия деятельности, причем, гораздо более важные, чем для государственных ревизоров.
Пока оплата аудиторских услуг зависит от того, насколько проверяемый удовлетворен их результатами, а аудиторы могут помимо проверки оказывать одному и тому же клиенту постоянные консультационные услуги, говорить о реальной независимости аудита не приходится. А клиент хорошо помнит, что если у него не будет положительного аудиторского заключения, то он становится кандидатом на внеплановую налоговую проверку, что прямо предписано письмом МНС от 29.01.2002 № 7-1-10/429. Эти обстоятельства гораздо сильнее влияют на качество аудита, чем любое ужесточение ответственности. Все равно ни одна из белорусских аудиторских фирм не сможет возместить клиентам в полном объеме ущерб так, как это происходит за рубежом.
В условиях падения спроса, многие аудиторы вынуждены идти на компромиссы. С одной стороны, чтобы не потерять заказчика, некоторые аудиторские фирмы соглашаются не включать в итоговую часть заключения существенные замечания, сталкиваются с проблемами при проверке, по сбору информации, начиная с главного бухгалтера и генерального директора, которые не заинтересованы в раскрытии всех недостатков и препятствуют проверке из-за боязни потерять работу.
Если рассматривать аудит как "воспитательную меру" для руководителей и собственников, то он, безусловно, необходим. Но тогда на аудитора должна возлагаться и определенная ответственность, а государство должно было бы скоординировать плановые проверки в течение отчетного периода с проведением аудита или, хотя бы распространить положения Указа № 64 на аудит.
Чтобы это стало возможным, надо вести плановую методическую работу по проверке соблюдения аудиторами требований национальных правил аудиторской деятельности. Ведь такая проверка направлена не на уменьшение числа аудиторов, а на их ориентацию на недопущение ошибок в будущем. К сожалению, контроль пока сводился к проверке соблюдения самими аудиторами налогового и ценового законодательства, порядка заключения договоров и штатного расписания.
Скандальное банкротство крупнейшего американского энергетического концерна Enron и неприглядная роль в этом деле их аудиторов аукнулось решением властей США усилить контроль над «Большой пятеркой». Беларусь нуждается в таком контроле в значительно большей степени.
У нас пока нет своих внезапных банкротств, и скандалов, связанных с выводом активов. Но считать бухгалтерски благополучными отечественные предприятия не приходится. Речь даже не о том, достоверна ли их отчетность с точки зрения международных стандартов. За редким исключением аудиторы не рассматривают свое заключение как документ, оценивающий стабильность проверенного предприятия в будущем.
Действующий Закон "Об аудиторской деятельности" не содержит механизма проверки качества работы аудиторов и самих критериев такой проверки. По закону это компетенция Минфина. Но фактически судят о качестве аудита государственные контролирующие органы.
Проверяющие (сами не являющиеся аудиторами) оценивают проведенный аудит как неудовлетворительный исходя из суммы штрафных санкций, взысканных налоговыми органами после этого аудита. Никто не пытается при этом выяснить, что и как делал аудитор. Впрочем, в подавляющем большинстве случаев это сделать невозможно. В мировой практике в рабочую документацию шаг за шагом заносятся все действия по проверке финансовой отчетности компаний. В Беларуси введение соответствующего правила не вызвало особого энтузиазма среди аудиторов, хотя именно такая "бюрократия" позволяет им защититься в случае возможных претензий. Впрочем, у аудиторов Enron такие протоколы тоже были. Однако, когда разгорелся скандал с банкротством, их на всякий случай спустили в бумагорезку, хотя в США за это предусмотрена уголовная ответственность.
Теоретически составлять подобную отчетность должны и белорусские аудиторы. На деле этим занимаются единицы. Объясняется это как недостаточной разработанностью бланков для протоколов (на Западе такие формы являются ноу-хау каждой крупной аудиторской компании), так и, собственно, тем, что проверять их все равно фактически некому. Получается, что если нет ни жалоб, ни налоговых претензий, то сговор между аудитором и проверяемой компанией оказывается возможным и... ненаказуемым. Сложно прогнозировать, выдержали бы белорусские аудиторские фирмы проверку на соответствие их деятельности международным стандартам.
Проблема белорусского аудита заключается в том, что у нас еще только зарождается система контроля именно аудиторской деятельности (а не хозяйственной деятельности аудиторских организаций). В стране действует более сотни аудиторских фирм, а также около 500 аудиторов – индивидуальных предпринимателей. Большинство из них категорически отвергают возможность контроля со стороны общественных объединений. Такие структуры должны объединять большинство действующих аудиторских фирм, иметь собственные методики протоколирования, а также проводить проверки своих участников. В России такая роль возложена на аккредитованные при Минфине объединения, и, по закону, эта система должна заработать уже в текущем году.
В США работу аудиторских фирм раз в 2 года тоже проверяют общественные организации, состоящие из консалтинговых же компаний.
Существенным фактором является и то, что аудит в в Беларуси не слишком востребован государственными органами, коль скоро подменяется ведомственной ревизией. Решения, содержащиеся в Указе № 64, наглядно показывают, что вопросы соблюдения законодательства, в первую очередь налогового, беспокоят государство гораздо больше, чем обеспечение достоверности отчетности, с которой связана инвестиционная привлекательность предприятий.
В связи с этим, стоит задуматься над ролью и местом аудита в системе финансового контроля государства, значением правил аудиторской деятельности, правами и обязанностями сторон в процессе осуществления аудита, контролем качества аудита, который необходим для предотвращения "черного" аудита и сокрытия ошибок.
Различают два уровня обеспечения контроля качества аудита: внешний и внутренний. На каждом уровне осуществляется предварительный, текущий и последовательный контроль. В аудиторской фирме должна быть внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.
Особенности системы контроля качества работы аудиторской фирмы, ее внутреннее содержание, затраты времени и ресурсов на ее функционирование могут зависеть от: размера аудиторской организации; ее специализации; организационной структуры; экономической эффективности применяемой системы контроля качества. Соблюдение аудиторами требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики должно отвечать необходимым требованиям качества.
Реальным критерием оценки качества работы аудитора могут быть только правила аудиторской деятельности. Вместе с тем, действующие на сегодняшний день правила не могут охватить все аспекты работы аудиторов. В этих условиях аудиторские организации, дорожащие своим качеством, идут по пути разработки собственной системы внутренних стандартов, однако, делают это подчас бессистемно и без должной увязки с действующими правилами. У других рано или поздно возникают проблемы с заказчиками или с контролирующими органами.
Только сейчас, по прошествии 10-ти лет, аудиторы начинают чувствовать на себе неудобства бремени профессиональной ответственности. Закончился период взлета профессии. Аудит, с одной стороны, состоялся, с другой – его развитие затормозилось вместе с рыночными преобразованиями. Дальнейшая судьба аудита зависит от решения текущих и будущих проблем. Главная из них – качество работы. Затянувшийся процесс принятия обязательных к исполнению правил (стандартов), пассивное отношение членов аудиторского сообщества к их использованию, падением спроса на качественный аудит осложняют процесс развития профессии.
В ближайшие годы спрос на услуги аудиторов повысится не столько в количественном, сколько в качественном отношении. К этому необходимо готовиться уже сейчас, ибо повышаются качество управленческих кадров и уровень управления предприятиями, идет смена поколений управленцев всех уровней. Только пропорциональный рост профессионализма и технологичности позволит аудиторским фирмам выдержать конкуренцию.
Аудиторы, столкнувшись с резко возросшей конкуренцией, встали перед дилеммой – чем жертвовать: размером прибыли, неуклонно падающей из-за экономической слабости клиентов, или расходами на поддержание технологий и контроль качества? Выбор во многом уже предопределен, а последствия не заставят себя ждать. Текучесть аудиторских кадров это наглядно подтверждает. Обязательный аудит, появление и само существование которого обусловлено во многом его экономичностью, должен содержать минимум элементов творчества и максимум формализма. В этом смысле аудит – это «технология», процесс конвейерного типа, когда специально обученный и определенным образом «натасканный» персонал в короткие сроки и с требуемым качеством выполняет набор процедур, связанных определенным алгоритмом. Этот процесс содержит много повторяющихся, рутинных элементов, выполнять которые можно с высокой степенью автоматизма.
Именно поэтому западные компании, более продвинутые в плане экономики аудита, давно перешли на метод работы по принципу «партнер - менеджер – ассистент». Работа первых содержит элементы творчества, на долю последнего приходится основная рутина. Первые кровно заинтересованы в большей степени регулирования, так как это улучшает управляемость, приносит доход компании и избавляет ее от необоснованных рисков, вторые – упорно сопротивляются бремени тотального контроля.
Разрабатывая технологии аудита, надо учитывать, что аудиторская деятельность относится к высокоинтеллектуальной. Поэтому стандарты лишь вводят определенные границы творческого потенциала, но не исключают его. Они могут касаться способов и методов выполнения аудитором работы, регламентировать основные принципы ее осуществления, последовательность, требуемый порядок оформления процедур и результатов, но не подменять собой аналитическую работу по систематизации и исследованию аудиторских доказательств.
Важно рассмотреть не только основные унифицированные требования, которым должны удовлетворять внутренние стандарты, но и, по возможности, дать рекомендации по организационным аспектам внутрифирменной методологии. Изложив их в соответствующем правиле, можно добиться целенаправленности усилий и системного подхода при осуществлении сквозного контроля качества.
В связи с отсутствием единых рекомендаций по порядку формирования внутренних стандартов, многие аудиторские организации уже столкнулись с трудностями системного характера. Одни идут по пути создания набора разрозненных методик, охватывающих лишь определенные этапы проведения аудита (аудит отдельных участков учета, документирование аудита и т.д.) и увязли в многочисленных нестыковках и взаимных противоречиях. Другие пытались навязать персоналу целый комплекс недостаточно продуманных инструкций и указаний, вызвав аллергическую реакцию на это «организованное насилие».
Разработка правил (стандартов) аудита – сугубо творческий процесс, не изолированный от внешней среды; он не может сводиться к простому копированию хорошо зарекомендовавших себя добротных зарубежных первоисточников. Содержание внутренних стандартов, должно отражать не только специфические особенности данной аудиторской организации, но и всей национальной системы регулирования аудита и бухгалтерского учета.
В дополнение к рабочим стандартам, разрабатываются конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, внутрифирменные инструкции, раскрывающие подходы к проведению аудита конкретной аудиторской организации. Все внутренние стандарты должны быть связаны между собой и в целом представлять собой описание комплексного подхода аудиторской фирмы к организации и технологии проведения аудита.
Ряд стандартов пока не имеет национальных аналогов и этот пробел может и должен быть заполнен аудиторами самостоятельно.
Конкретной фирме не обязательно стараться охватить разработками всю совокупность перечисленных выше стандартов. Она сама вправе устанавливать перечень, приоритетность и сроки подготовки внутренних стандартов. В зависимости от масштаба и финансовых возможностей, она может разрабатывать внутренние технологии самостоятельно или же принимать «на вооружение» чужие готовые разработки.
Создание системы внутренних стандартов аудиторской организации является достаточно сложным и трудоемким процессом, которым следует заниматься только высококвалифицированным специалистам. Этот процесс можно, скорее, охарактеризовать как научно-исследовательские изыскания прикладного характера, дающие теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности на достаточно высоком профессиональном уровне. Совмещение в лице ведущих специалистов текущей аудиторской работы с научно-методической представляется весьма проблематичным.
Малые аудиторские фирмы, аудиторы - индивидуальные предприниматели, в основной своей массе не могут позволить себе роскоши проведения таких работ параллельно с основной деятельностью. Да, наверное, они и не испытывают в этом ни нужды, ни особого желания, делая ставку на опыт и интуицию, самоконтроль и самооценку (что, впрочем, не является полной гарантией высокого качества аудиторских проверок).
Можно проследить две противоположные позиции:
Первая заключается в осознании ограниченности собственных возможностей и постоянном стремлении к развитию, заимствованию лучшего из международной практики и отечественных разработок. Сторонники этой позиции убеждены, что для получения признания на рынке аудиторских услуг, повышения собственного рейтинга и конкурентоспособности, для дальнейшего профессионального роста сотрудников компании жизненно необходимо пользование современными технологиями в ежедневной практике. Даже небольшие инвестиции, вложенные ими сегодня в разработки внутренних правил и технологий, создадут им мощную производственную базу и послужат трамплином для качественного скачка в развитии бизнеса.
Вторая позиция, ориентированная на сиюминутную выгоду, использование слабостей действующего законодательства об аудите, состоит в воинственном неприятии любого регламента, любой системы внутреннего контроля. Сторонники этих взглядов убеждены, что применение внутренних стандартов не должно стать обязательным для всех аудиторских организаций.
С последним выводом трудно согласиться. Конечно, на разработку внутренних стандартов требуются большие средства и годы практической работы, поэтому этот процесс идет более или менее успешно в крупных аудиторских фирмах с большим научным потенциалом. Больше всего в этом плане повезло дочерним компаниям «Большой пятерки», импортировавшим передовые западные технологии.
Постепенное введение в действие правил аудиторской деятельности и контроле качества работы аудиторских организаций, с одной стороны, дает аудиторам время для перехода на более профессиональный уровень работы, а с другой - становится реальным стимулом для повышения качества. В связи с повышением требований к качеству аудита со стороны государственных органов и пользователей услуг можно ожидать роста цен на аудиторские услуги (особенно у небольших аудиторских фирм, которых большинство), связанного с серьезными затратами на разработку внутрифирменной методологической базы аудита и создание систем обеспечения внутреннего контроля качества. С позиции аудиторских организаций, давно несущих подобные затраты, это - уравнивание шансов в ценовой конкуренции.
Важную роль в этом процессе может сыграть консолидация аудиторов саморегулируемой органзации для защиты своих интересов, создания единых методик и положений, адаптированных к деятельности в отечественных условиях и доступных для всех желающих.
2011