При обсуждении новых подходов проверок субъектов хозяйствования представители контролирующих органов и Верховного Суда попытались на «круглом столе» разъяснить, как будут применяться на практике нормы п.4 статьи 33 НК и инструкции Комитета госконтроля № 3.
Логика этих норм продиктована не столько «общей либерализацией белорусской экономики», как говорилось на «круглом столе», сколько финансовыми потребностями государства. Если снижать бюджетные расходы власти не намерены, а повышать налоговую нагрузку опасаются, приходится принимать меры по борьбе со схем ухода от налогов. Тем более, что таких схем развелось видимо-невидимо, во многом из-за «дыр» в законодательстве и разнообразных льгот, которые власти сами же расплодили. Одиозный указ № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» эту проблему не решал. Но после того, как власти долго обещали его отменить, появление п.4 ст.33 НК, а затем указа № 151 и инструкции № 3 стали для бизнеса весьма неприятным сюрпризом. Многие усмотрели в этом поворот в сторону от «вектора либерализации», несмотря на поправки в УК и КоАП, обеспечивающие декриминализацию некоторых экономических преступлений. И появление новшеств, которые не обсуждались с деловым сообществом, было воспринято им с изрядным недоверием и опаской. Почему – я уже не раз объяснял.
Философия принципов
Программный лозунг «круглого стола»: субъекты, добросовестно исполняющие налоговые обязательства, должны быть абсолютно уверены в неприменении к ним мер воздействия, что обеспечит принцип справедливости. При этом в основу принимаемых решений следует положить не только закон, но и справедливость. Потому как в законе «не пропишешь все, что происходит в жизни».
Конечно, dura lex, sed lex, но понятие справедливости в законе тоже не прописана. Надо полагать, имеется в виду беспристрастность при решении споров о праве, обоснованность выводов фактическими обстоятельствами дела, равенство всех перед законом, соразмерность преступления и наказания, соответствие между целями законодателя и средствами, избираемыми для их достижения. По возможности – без давления эмоций или пресловутых государственных интересов (за которыми часто скрываются чьи-то вполне личные надобности).
Впрочем, экономически обеспечить справедливость, добросовестность и, тем более, абсолютную уверенность затруднительно. Экономика не только мало подчиняется сочиняемым юристами правилам, но и многие категории понимает иначе.
Так, принцип справедливости в подп. 1.5 ст. НК означает лишь, что «один и тот же объект налогообложения может облагаться одними и теми же налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период». Изначально Адам Смит формулировал этот принцип иначе. По его мнению, справедливо, чтобы «подданные по возможности участвовали в содержании правительства соответственно своей способности и силам, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства».
Поэтому иные субъекты, уплатив по одному разу все причитающиеся налоги, порой сомневаются, стоит ли им добросовестно исполнять в полном объеме налоговые обязательства, в то время как другие пользуются льготами и господдержкой. Некоторым это даже кажется несправедливым, а добросовестность – невыгодной.
Кстати, участников «круглого стола» напрасно смущает, что «в настоящее время в стране на законодательном уровне не закреплено понятие добросовестности налогоплательщика». Ну, давайте признаем добросовестным плательщика, который вовремя и полностью уплачивает налоги, сдает в срок декларации и иную отчетность, отвечает на запросы налоговых органов, предоставляет им доступ к необходимой информации. То есть, в полной мере исполняет обязанности, перечисленные в ст. 22 НК. А заодно, использует только законные способы уменьшения налогов и не злоупотребляет правами, перечисленными в ст.21 НК и других местах. Но принцип презумпции добросовестности в подп. 1.4 ст. 2 НК означает только, что плательщик признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений. Это отнюдь не аванс доверия государства к плательщикам, как напрасно надеются некоторые фантазеры. Более того, формула этой презумпции диалектически противоречит принципу контроля: «доверяй, но проверяй». Вся деятельность контролирующих органов заключается в том, чтобы удостовериться, действительно ли плательщики являются добросовестными. Даже не из-за пресловутого «плана по штрафам» – работа у ревизоров такая – подозревать и искать. При этом поводов для корректировки налоговой базы хватало и до появления п.4 ст.33 НК – благо бизнес сам такие поводы регулярно дает.
С экономической точки зрения любые налоги – это расходы, уменьшающие прибыль компаний и доходы их собственников, то есть мешающие достижению основных целей бизнеса. А потому стремление минимизировать сумму уплачиваемых налогов – вполне разумная деловая цель с точки зрения бизнеса. Если, конечно, риски и затраты такой минимизации не окажутся выше, чем выгоды от нее. Такая неформальная презумпция прагматизма перевешивает в отношениях бизнеса к налогам все писаные принципы справедливости, добросовестности и даже неотвратимости наказания.
Обязанности граждан перед государством соблюдаются лишь постольку, поскольку оно само выполняет свою часть общественного договора. Никакие призывы, реклама и даже усилия правоохранителейне работают, если налогоплательщики видят, что собранные с них деньги транжирятся на казенные дворцы, поддержку неэффективного госсектора, «имиджевые» празднества. Практика принятия решений, нарушающая принцип No taxation without representation (нет налогам без представительства) тоже негативно отражается – как на предпринимательской инициативе и деловой активности, так и на добросовестности.
Единство и борьба подходов
Такая экономическая реальность неизбежно отразится на обещанной на «круглом столе» трансформации правоприменительной практики. К тому же, предложенные там «единые подходы в понимании добросовестности плательщика в налоговых правоотношениях», выглядят несколько противоречиво:
1) субъект предпринимательской деятельности вправе в целях эффективного ведения бизнеса и определения бизнес-модели в соответствии с законодательными актами использовать различные режимы налогообложения.
С такими посулами теперь лучше быть поосторожнее. Для того и введен в НК принцип «основной цели», чтобы пресекать выбор бизнес-моделей и операций, дающих доступ к «упрощенке» или иным особым режимам, только ради уменьшения налогов. К примеру, на том же "круглом столе" представители МНС предупредили, что если основной целью «дроблении» бизнеса. является создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения «упрощенки» с целью использования ее преимуществ, то налоговые обязательства придется корректировать – исходя из фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций и собранной доказательной базы.
2) формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов не являются основанием для корректировки налоговой базы, при отсутствии совокупности доказательств, свидетельствующих о преследовании цели необоснованного получения налоговой выгоды.
Напомню, законодательство обязывает плательщиков вести учет, отвечать на запросы, оформлять первичными учетными документами все хозяйственные операции, предоставлять отчетность и иную информацию для проверки, – то есть быть постоянно готовыми подтверждать и доказывать свою добросовестность. Право на включение расходов в затраты для целей налогообложения, на льготы и вычеты, нужно постоянно подтверждать соответствующими документами, оформленными надлежащим образом. Так что пока существуют формальные требования к документированию (кстати, зачастую чрезмерные) покоя у бизнеса не будет. Между тем, на прямой вопрос о введении в отечественном законодательстве нормы, ограничивающей претензии к оформлению первичных учетных документов» по аналогии с п.3 ст. 54.1 НК РФ, на "круглом столе" представители МНС столь же прямо ответили, что не видят в этом необходимости. Поскольку закрепленный там принцип – сложившаяся годами, и применяемая в Беларуси практика сбора и оценки доказательной базы.
3) субъект предпринимательства не должен нести ответственности за действия третьих лиц.
Добавлю – до тех пор, пока не выяснится, что этот субъект является бенефициаром действий третьих лиц, вместе с которыми участвовал в схеме, основная цель которой – уход от налогов. Так что см. пункт 5.
4) контролеры должны обеспечить прозрачность подходов при применении п. 4 ст.33 НК, регулярно информируя субъекты предпринимательской деятельности о допустимых условиях налоговой оптимизации.
Это именно то, чего добивается сегодня деловое сообщество. Если нельзя «прописать в законодательстве каждый случай» (чего никто и не просит), но необходимо сформулировать общие критерии случаев применения п. 4 ст. 33 НК, особенно по выявлению основной цели хозяйственных операций. Нужны определения понятий «схема уклонения от налогов», «незаконное (или агрессивное) налоговое планирование» и т.п. А также регулярные публикации обобщенной практики выявления схем ухода от налогов – с подробным описанием, анализом, выводами и решениями судов.
5) к добросовестным плательщикам не применяется корректировка налоговой базы по взаимоотношениям с недобросовестным контрагентом, если не доказано, что контрагенты действовали сообща в целях необоснованной минимизации своих налоговых обязательств.
Что и подтверждает наши подозрения по пункту 3. Впрочем, доказывать не обязательно. Инструкция № 3 позволяет посылать плательщику информацию с предложением самостоятельно сделать корректировку налоговой базы и доплатить налоги. А если тот заартачится, – придет время сбора доказательств, благо уже произведена проверка по контрагенту, которому направлено заключение. А теперь поясняйте, оспаривайте. И да пребудет с вами сила.
Кстати, теперь надо быть поаккуратнее с термином «субъект предпринимательской деятельности», несколько дискредитированным авторами инструкции КГК № 3. В ней таковым считается организация или индивидуальный предприниматель, в отношении которых составляется заключение о совершении правонарушений по основаниям, установленным п.4 ст. 33 НК и использования этого субъекта в совершении такого правонарушения. То есть субъекты хозяйствования по-прежнему добросовестные (пока не доказано иное), а субъекты предпринимательской деятельности в свете Инструкции № 3 – те, кого ранее клеймили как лжепредпринимателей. Полагаю, с этой путаницей мы еще хлебнем лиха.
Переход неотвратимости в качество
Вопреки распространенному в деловом сообществе мнению, как «экономические» уголовные статьи, так и указ № 488 применялись не столь уж часто. За 3 года ДФР составил всего 159 заключений в отношении лжепредпринимательских структур, сообщил на круглом столе начальник 2-го управления Департамента Александр Варава. Но в реестре и тогда, и ранее их было куда больше (например, только за 2 первых года его существования – около 4,5 тыс., спустя 1,5 года – 6,6 тыс. – прим. Л.Ф.). Ни одно из составленных заключений не обжаловалось. При этом контролеры выявили более 4200 уникальных контрагентов, которые оформляли с лжепредпринимателями от 1 до сотни хозяйственных операций. Им было направлено более 2200 предписаний с требованием сделать корректировку налогового учета и доплатить налоги. Здесь было зафиксировано около 200 возражений – т.е. менее 1%.
Зато в I полугодии текущего года составлено всего 7 актов проверок с применением п.4 ст. 33 НК, и направлено 5 уведомлений с предложением добровольно скорректировать налоговые обязательства, сообщают представители МНС. Причем перед составлением акта или уведомления соответствующие материалы согласовываются с министерством. В свою очередь данных о применении инструкции № 3 пока вообще нет – что и неудивительно: документ действует менее 2 месяцев.
Надо полагать, такая статистика должна утихомирить страсти и опасения бизнеса. Но они останутся – до тех пор, пока не появится достаточно доказательств стремления обеспечить тот самый баланс интересов государства и предпринимательского сообщества, о котором так беспокоились на«круглом столе».
***
Пока не будут решены эти и ряд других проблем, бизнес будут по-прежнему терзать смутные сомнения, а в СМИ эта тема продолжит «муссироваться».
Горький опыт прошлых лет мешает увидеть существенную разницу между отмененным Указом № 488 и слишком похожими на него новыми правилами. Пока в умение проверяющих доказывать такие факты и готовность судов принимать эти доказательства деловое сообщество верит больше, чем в их справедливость и объективность. Пройдет еще немало времени, прежде чем в обществе «отрастет» доверие к этим институтам в нашем государстве...