У белорусских бухгалтеров то и дело возникают проблемы с учетными оценками. Особенно, если речь идет о финансовых активах. В недавние времена в учете организаций-инвесторов вклады в уставные фонды других организаций редко пытались переоценивать, что бы с ними ни происходило. Благо мирный сон фондового рынка позволяет особо не напрягаться. Но со вступлением в силу нового стандарта, самые законопослушные и добросовестные бухгалтеры задумались. Может, надо регулярно переоценивать долевые финансовые инструменты по справедливой стоимости? А если надо, то как это делать?
Например. в статье "Минфин о финансовых инструментах" прозвучал вопрос:
Нужно ли участнику общества отражать в бухгалтерском учете увеличение размера его доли в уставном фонде общества, если общество увеличивает уставный фонд за счет источников собственных средств?
Ответ на столь интересный вопрос прозвучал весьма интригующе:
«Когда общество изменяет величину вклада участника (к примеру, направляя на увеличение уставного фонда нераспределенную прибыль), участник в рамках пересмотра справедливой стоимости вклада может отразить это изменение в бухгалтерском учете».
При этом Минфин любезно напомнил эти рамки, очерченные в подп. 15.2 п. 15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Финансовые инструменты", утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее - НСБУ № 74).
Прежде, чем его цитировать, начнем с начала.
Инструмент и справедливость
С точки зрения гражданского законодательства вклады в уставный капитал других организаций являются для организации инвестициями, (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 53-З "Об инвестициях").
В бухгалтерском учете инвестиции в уставные фонды других организаций отражаются записью по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др. (п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).
При этом доля участника в уставном фонде общества является долевым финансовым инструментом, подтверждающий право его держателя на долю в собственном капитале другого лица (абз. 7 п. 2 НСБУ № 74). Долевые финансовые инструменты относятся к категории "Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости". Такой финансовый актив, как и любой другой, принимается к бухгалтерскому учету организации по первоначальной стоимости (п. 11 НСБУ № 74). А первоначальная стоимость финансового актива, относящегося к категории "Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости" при приобретении принимается равной стоимости его приобретения (кроме случаев получения в качестве вклада в уставный фонд, безвозмездно или в обмен на погашение векселя).
В дальнейшем последующая оценка финансовых активов, относящийся к категории "Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости", производится:
1) по справедливой стоимости;
2) по последней достоверной оценке справедливой стоимости – если на дату проведения оценки невозможно достоверно определить справедливую стоимость;
3) по первоначальной стоимости – если отсутствует последняя достоверная оценка справедливой стоимости)
Если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости, то при ее изменении, то в бухучете делается запись:
Д 06 – К 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") или 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") – на сумму увеличения справедливой стоимости финансового актива,
или
Д 90-10, 91-4 – К 06 – на сумму уменьшения справедливой стоимости финансового актива.
При этом доходы от оценки ценных бумаг по справедливой стоимости не являются объектом налогообложения налогом на прибыль, а расходы – не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении (подп.11.5 ст. 167 и подп.1.21 ст. 173 НК). Надо полагать, что это касается и любых долевых финансовых инструментов.
Остается выяснить, как определять справедливую стоимость. По определению п. 2 НСБУ № 74 справедливая стоимость финансового инструмента – это сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях. В общем случае справедливая стоимость финансового инструмента определяется на основании его рыночной цены, порядок расчета которой устанавливается законодательством. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость финансового инструмента определяется с использованием методов, обеспечивающих надежность оценки (п. 3 НСБУ N 74).
Что это за методы, в НСБУ № 74 не уточняется. Между тем, не каждый бухгалтер пожелает лезть в дебри стандартов оценки, вроде СТБ 52.1.01-2017 «Оценка стоимости объектов гражданских прав. Оценка стоимости предприятий (бизнеса)», утв. постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 13.01.2017 № 4. Хочется найти путь попроще.
С точки зрения МСФО
В IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость определяется как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.
Согласно IFRS 13 справедливая стоимость – оценка, основанная на рыночных данных, а не специфичная для организации. Для некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация, а для других – недоступна. В любом случае цель оценки справедливой стоимости – определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).
Если цена на идентичный актив или обязательство не является наблюдаемой на рынке, IFRS 13 предлагает оценивать справедливую стоимость, используя другой метод оценки, обеспечивающий максимальное использование релевантных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование – ненаблюдаемых. Поскольку справедливая стоимость – это оценка, основанная на рыночных данных, она определяется с использованием таких допущений, которые участники рынка приняли бы во внимание при определении цены актива или обязательства, включая допущения о риске. Следовательно, намерение организации удержать актив или урегулировать или иным образом исполнить обязательство не имеет значения при оценке справедливой стоимости.
Согласно п. 38 IFRS 13 справедливая стоимость долевого инструмента оценивается следующим образом:
(a) используя ценовую котировку на активном рынке в отношении идентичного объекта, удерживаемого другой стороной в качестве актива, если доступна информация об этой цене;
(b) при отсутствии такой информации, используя другие наблюдаемые исходные данные, такие как ценовая котировка на рынке, который не является активным для идентичного объекта, удерживаемого другой стороной в качестве актива;
(c) при отсутствии информации о наблюдаемых ценах, используя другой метод оценки, такой как:
(i) доходный подход (например, расчет приведенной стоимости, учитывающий будущие денежные потоки, которые участник рынка ожидал бы получить от обязательства или долевого инструмента, которые он удерживает в качестве актива; см. пункты B10 и B11);
(ii) рыночный подход (например, используя ценовые котировки в отношении аналогичного обязательства или долевых инструментов, удерживаемых другими сторонами в качестве активов.
Цель использования какого-либо метода оценки заключается в том, чтобы расчетным путем определить цену, по которой обычная сделка по продаже актива была бы осуществлена между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. Обычно здесь используются рыночный, затратный и доходный подходы – как в МСФО, так и в СТБ 52.1.01-2017.
Возвращение к реальности
Применимы ли эти нормы в белорусских условиях, в частности, в отношении такого долевого финансового инструмента, как вклад в уставный фонд ООО?
В Беларуси, как, впрочем, и во многих других странах, нет активного и прозрачного рынка долей в уставных фондах непубличных компаний. Доли, конечно, время от времени продаются, но это разовые сделки, совершаемые в ограниченном кругу. Условия этих сделок и их предмет совершенно несопоставимы по ценам и иным параметрам. К тому же информация о подобных сделках становится доступной разве что случайно. Публичных котировок тут не бывает, а приглашать оценщика для оценки на каждую отчетную дату дороговато.
Поэтому НСБУ № 74 дает любому желающему право оценивать такой финансовый актив как вклад в уставный фонд ООО, по справедливой стоимости – если он может.
Проще всего признать методом, обеспечивающим надежность оценки, расчет, основанный на стоимости чистых активов организации, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО. При этом можно сослаться на ст. 94 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 N 2020-XII "О хозяйственных обществах", согласно которой действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли. То есть, это будет оценка, специфичная для организации, а не основанная на рыночных данных, как требует IFRS 13.
В случае увеличения уставного фонда за счет собственных источников, стоимость чистых активов и, следовательно, расчетная стоимость доли каждого участника, не изменятся. При этом не появилось никаких оснований полагать, что при продаже своей доли участник когда-нибудь получит более высокую цену. Ведь эта цена будет зависеть от чистых активов ООО, наличия прибыли и множества других факторов, действующих на момент совершения данной сделки.
Собственно, само понятие «действительная стоимость доли» существует лишь для определения суммы, причитающейся участнику при выходе из ООО. Эта сумма определяется по бухгалтерскому балансу, который составляется на момент выбытия участника (т.е. на дату получения обществом заявления о выходе) (ч. 5 ст. 103 Закона № 2020-XII). Естественно, никакие рыночные условия тут не имеют значения: просто составляется баланс, из него определяется стоимость чистых активов, а затем – действительная стоимость доли выбывающего участника.
Если попытаться экстраполировать правила определения «действительной стоимости доли» на справедливую стоимость вклада как финансового актива участника, то этот показатель будет колебаться по мере изменения стоимости активов, обязательств и финансовых результатов общества. В какой-то момент стоимость чистых активов может оказаться даже отрицательной или равной нулю. Тогда, исходя из принятой методики учета, участнику придется отражать снижением стоимости своих финансовых вложений.
Более «рыночные» условия возникают, если участник ООО продает или иным образом отчуждает свою долю или ее часть. Правда, при этом остальные участники этого общества или оно само последовательно обладают преимущественным правом покупки (ст. 97 Закона № 2020-XII). Правда, сделка не обязательно состоится по цене, указанной в извещении продажи. Зато в момент продажи и выяснится истинная справедливая стоимость доли или же действительная стоимость доли в случаях, указанных в статьях 98 и 99 № 2020-XII (если отчуждение доли невозможно или она выкупается самим обществом). К сожалению, сразу после этого финансовый актив у участника выбывает и насладиться его отражением в бухучете по справедливой стоимости не получится. Но формально остальные участники получат шанс отразить изменение стоимости своих долей – исходя из условий одной-единственной сделки с таким финансовым инструментом. Как-никак, появилась цена выхода в текущих рыночных условиях. Что еще надо, чтобы спокойно оценить справедливую стоимость.
Возможно, это несколько улучшит достоверное отражение активов и капитала участника. При определенных обстоятельствах такая информация окажется востребованной руководством компании, ее собственниками и иными пользователями. К примеру, благодаря регулярной дооценке финансовых вложений по справедливой стоимости, можно увеличивать стоимость чистых активов компании без каких-либо налоговых последствий.
При определении прибыли (убытка) от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде для целей налогообложения сумма взноса (вклада) этого участника индексируется: первоначальная стоимость умножается на отношение официальных курсов белорусского рубля к доллару США на дату признания выручки и на дату фактического внесения вклада (п. 3 ст. 168 НК). Но к определению справедливой стоимости доли как финансового актива в бухучете это не имеет отношения.
Поэтому в подп.15.2 НСБУ № 74 и позволяет учитывать финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, при невозможности достоверного определения справедливой стоимости и при отсутствии последней достоверной оценки – по первоначальной стоимости. Полагаю, что никто из воспользовавшихся такой возможностью, не пострадает...