В Беларуси продолжается наработка судебной практики применения презумпции добросовестности и п. 4 ст. 33 НК. На этот раз в споре с контролирующими органами победа осталась за субъектом хозяйствования.
Дело было так. В 2014-2019 гг. ООО «М» оказывала услуги по электронному предварительному информированию таможенных органов, предоставлению финансовых гарантий, консультированию и оформлению транзитных деклараций. В компании считали свою деятельность экспортируемыми транспортно-экспедиционными услугами, по которым применяется нулевая ставка НДС. Но проверяющие посчитали, что руководители ООО неправильно понимают нормы налогового и иного законодательства, а потому выручка от данных услуг должна облагаться НДС по ставке 20%.
По мнению ДФР по вине директора ООО «М» в бухгалтерский учет общества попали заведомо подложные документы по реализации транспортно-экспедиционных услуг, занижена налоговая база по операциям, облагаемым НДС по ставке 20%, на 15,4 млн. рублей, и внесены заведомо ложные сведения в налоговые декларации за 2014-2018 годы, что повлекло неуплату НДС в особо крупном размере – на 2 млн. рублей, а также занижение налоговой базы и сумм налогов при УСН и на прибыль.
Общая цена вопроса – 2,7 млн. рублей налогов и пеней, которые по решению ДФР следовало взыскать с в бюджет. Связанное с этими обвинениями уголовное дело едва уместилось в 14 томов.
Компания рискнула оспорить требования ДФР и не прогадала. Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону бизнесменов. Контролеров это не устроило, и дело дошло до Верховного суда.
В суде контролеры ходатайствовали об истребовании из следственного органа копий документов финансово-хозяйственной деятельности ООО «М», а также о проведении закрытого судебного заседания по делу ввиду необходимости исследования документов, составляющих служебную тайну. Но суд кассационной инстанции нашел эти требования излишними.
В подобных спорах найти истину часто сложно, поскольку ряд понятий приходится искать не в налоговом законодательстве, а в иных областях права. В данном случае, чтоы выяснить, относятся ли обороты компании к облагаемым по нулевой ставке, судьям пришлось изучать положения не только Налогового и Гражданского кодексов, но и законов «Об основах транспортной деятельности» и «О транспортно-экспедиционной деятельности», а также классификатора ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности». Все судебные инстанции пришли к выводу, что оказываемые ООО услуги были связаны с перемещением грузов транзитом через таможенную территорию Беларуси, независимо от того, на основании волеизъявления каких лиц (фактического перевозчика, посредника или заказчика перевозки) и в рамках какого договора (экспедиции, поручения или иного) они производились заявителем и оплачивались. В любом случае. без выполнения этих услуг ни перемещение грузов в Беларусь, ни транзит через республику были бы невозможны.
Проблема в том, что формулировки НК не позволяют четко и однозначно определить, какие конкретно обороты по экспортируемым транспортным услугам можно облагать НДС по ставке 0%. Но и тут нашелся позитив: применение плательщиком разъяснений государственных органов, презюмирует его добросовестность и гарантирует ему административную и судебную защиту их прав и законных интересов, как предусмотрено п. 3 ст. 21 НК.
Суд кассационной инстанции напомнил, что в соответствии с п.13 постановления Пленума Верховного Суда от 19.12.2019 № 6 при проверке законности решений налоговых, иных уполномоченных органов, судам следует выяснять, приняты ли обжалуемые решения в пределах полномочий, установленных законодательством, и соответствуют ли они законодательным и иным нормативным правовым актам. Кроме того, согласно п. 14 постановления ВС при рассмотрении экономических дел об обжаловании решений контролирующих органов о взыскании налогов в связи с корректировкой налоговой базы судам следует проверять законность применения этими органами положений пунктов 4 и 5 ст. 33 НК.
Оставалось выяснить, можно ли считать деятельность компании экспортируемыми транспортными услугами, что дает право на нулевую ставку НДС, или у ООО не было права на льготу.
В соответствии с пунктом 6 ст. 3 НК применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается, а согласно п. 5 ст. 6 НК все элементы налогообложения должны быть определены. При этом нормы налогового законодательства не могут рассматриваться в отрыве от отраслевого законодательства, с помощью которого устанавливается фактическая экономическая сущность осуществляемой плательщиком деятельности.
В статьях 1 и 8 Закона от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности» перечень видов услуг, которые обязуется выполнить экспедитор, является открытым. В законе нет каких-либо норм об оказании (неоказании) транспортно-экспедиционных услуг в совокупности со «вспомогательными» услугами или отдельно от «вспомогательных» услуг.
В п. 1 ст. 102 старой редакции НК и п. 2 ст. 122 НК в редакции, действующей с 01.01.2019 г., определен состав экспортируемых транспортных услуг, облагаемым НДС по ставке 0%. Значатся здесь и услуги транспортной экспедиции. При этом в НК с учетом характера договоров перевозки, транспортной экспедиции и прочих договоров в области транспортной деятельности не установлено четких критериев отнесения тех или иных вспомогательных транспортных услуг к «экспортируемым», облагаемым НДС по нулевой ставке, но и прямо вспомогательные услуги тут не исключены. Эта ставка установлена для оборотов по «экспортируемым транспортным услугам», а не по перемещению грузов. К тому же, определение таких услуг привязано не к их характеру, а к содержанию договора. Возможность частичного оказания этих услуг на территории Беларуси не уточняет, в какой части (количественной или по содержанию) возможно их территориальное разделение. Часть вспомогательных транспортных услуг попала под действие льготной нулевой ставки по НДС (в том числе по отдельным видам транспорта), в остальной части таких услуг не оговаривается обратное. Деятельность таможенных (агентов) представителей облагается по ставке 0% по НДС при экспорте товаров, но не исключено ее применение при транзите грузов. Уточняется только, что к экспортируемым транспортным услугам не относятся агентские (посреднические) услуги в части оформления и (или) реализации билетов на проезд пассажиров, на основании которых оказываются экспортируемые транспортные услуги.
Поэтому суды всех инстанций сочли, что формулировки правил применения нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам в НК не позволяют четко и однозначно определить, какие конкретно обороты по таким услугам могут облагаться НДС по ставке 0%. Получается, что привязка права на получение нулевой ставки к юридическому содержанию договоров, заключенных ООО «М», а не к фактической экономической сущности оказываемых им услуг в данной ситуации не может служить надлежащим способом определения обязанностей плательщика по уплате налогов в связи с фактически оказываемыми им услугами.
Такой вывод вполне соответствует части 2 п. 14 постановления № 6, в соответствии с которыми при проверке оснований для корректировки налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога (сбора) судам необходимо учитывать принцип приоритета содержания над формой: хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания.
Кстати, факт осуществления ООО транспортно-экспедиционной деятельности подтвержден ответами на запросы, направлявшиеся инспекцией МНС в Минтранс, а также в государственные органы Польши и Литвы, белорусские и российские компании. Однако сотрудники ДФР не соглашались с мнениями налоговиков и регуляторов в области транспортной и транспортно-экспедиционной деятельности, а также в области налогообложения относительно вида оказанных ООО услуг и методологии налогообложения. При этом мнения отдельных специалистов госорганов в суде были противоречивы, их позиция неоднократно изменялась, а потому не была принята судом во внимание.
В итоге выводы проверяющих были признаны не соответствующими законодательству. Решения предыдущих судебных инстанций ВС признал верными и оставил их в силе, а кассационную жалобу ДФР КГК – без удовлетворения.