Амортизация (а – отрицание, more – смерть) как бухгалтерский прием известна с XIV века. Экспертная оценка износа относилась итальянскими купцами с кредита счета “Инвентарь” в дебет счета “Прибыли и убытки” равными частями как отдельная статья расхода.
Впервые понятие амортизации основных средств встречается в Англии в 1588 г. С того времени вплоть до середины XIX в. там существовали два подхода к амортизации:
прямой расход недвижимого имущества;
прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне
Систематическому признанию амортизации в Англии с середины XIX в. способствовало появление акционерных обществ. Чтобы ограничить размер дивидендов в уставы АО были введены требования непрерывного начисления амортизации, что, естественно, уменьшало выплаты акционерам.
Классическая итальянская школа бухучета рассматривала 3 варианта начисления амортизации:
- нарастающее погашение, т.к. вещь в конце срока службы изнашивается быстрее, чем в начале;
- линейное (равномерное) погашение приемлемо, если из года в год имеется одинаковая прибыль;
- ускоренное погашение, когда в первые годы отчисляется больше, чем в последующие. При этом амортизация берется с остаточной стоимости имущества.
Линейный способ признавался некорректным, т.к. имущество не может изнашиваться равномерно, а прибыль -- быть из года в год одинаковой. Считалось абсурдом и то, что после последнего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, хотя он еще мог оставаться в эксплуатации и иметь определенную стоимость. Полагалось также, что суммы начисленной амортизации остаются в распоряжении предприятия и, следовательно, приносят ему дополнительную прибыль в размере ссудного банковского процента.
Германия
В Германии учет амортизации и ее начисление связывали с обесцениванием имущества, которое происходит по следующим причинам:
1) иссякание природных ресурсов (количественная потеря ценности);
2) уменьшение ценности (качественная потеря) вследствие нормального износа имущества от участия в производстве; порчи вне производства от природных воздействий; случайного уничтожения; новых изобретений;
3) истечение срока прав, связанных с патентами, концессиями, арендой и т.п.;
4) возмездный или безвозмездный возврат собственнику концессионных предприятий.
Для немецкой школы характерен различный подход к вопросам учета износа основных средств. Так одни признавали только физический износ, другие учитывали и моральный. Тогда же появилась идея дегрессивного списания: постоянный процент берется не с первоначальной, а с остаточной стоимости, что исключало переамортизацию. Предлагалось и создавать резервы на обесценение основных средств.
На практике в Германии в XIX -- начале XX века преобладал прямой (активный) метод начисления износа: в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств. Существовал и косвенный (пассивный) метод: в активе баланса показывалась первоначальная стоимость основных средств, а в пассиве -- регулирующая статья.
Начисление амортизации должно было соответствовать реальной величине износа. Счет “Амортизация” считался регулирующим, а если величина начислений превышала сумму реального износа, разность трактовали как резервный фонд.
В XIX веке в отдельных немецких государствах были установлены единые нормы амортизации, дифференцированные по отраслям производства. Некоторые представители немецкой школы предлагали принять амортизацию адекватной износу. Э.Шмаленбах считал нормальным жизненным циклом основных средств тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяет приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств (нехватка амортизации). Шмаленбах был сторонником дегрессионного метода начисления амортизации (с остаточной стоимости основных средств), что исключает переамортизацию.
Франция
Амортизация занимает важное место в теории учета затрат и калькуляции Жана Гюстава Курселя-Сенье (Франция). Он создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации. Широкая амортизация предполагала распространение на весь актив баланса, каждая статья которого служила поводом для начисления амортизационного фонда по отдельной норме. Автор трактовал амортизацию как самострахование собственника, а амортизационный фонд – как страховой, неизбежный в условиях постоянного предпринимательского риска. Нормы амортизации каждый предприниматель устанавливал сам с учетом риска, оборачиваемости капиталов и других факторов.
Узкая амортизация (частный случай широкой) связывалась с учетом только основных средств. Полученные средства приходовались по цене материалов, которые могут быть проданы после ликвидации поступивших предметов. Амортизация начислялась проводкой: дебет счета “Здания и машины” – кредит счета “Амортизационный фонд”. Объект амортизировался, пока находился в эксплуатации.
Во французской бухгалтерской литературе существует три концепции амортизации: юридическая – констатация обесценивания предметов; экономическая – доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный отчетный период; финансовая – доля доходов, освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств.
Ж-Б Дюмарше полагал, что износ основных средств – регулятив, которому в балансе ничего не противостоит, а амортизация – резерв, созданный за счет прибыли. Этот подход позволил разграничить понятия износа и амортизации. Дюмарше считал, что цель учета основных средств не фиксация затрат, а выявление их восстановительной стоимости. Исчисление амортизационных отчислений производилось тремя способами:
1) по нормируемому числу лет эксплуатации имущества;
2) по вероятному, с точки зрения администрации, числу лет эксплуатации имущества;
3) по экспертной балльной оценке сроков возможной эксплуатации (каждый балл – 10 %).
Хотя сумма амортизации по Дюмарше равнялась износу, он считал их разными понятиями. Износ может быть производственным и моральным. Если преобладает первый – износ исчисляется исходя из объема работы, если второй – исходя из времени эксплуатации. Счет амортизации трактуется как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами.
Фридрих Лутц отмечал, что все способы начисления амортизации полны недостатков, поэтому каждый собственник вправе выбирать по своему усмотрению наименее плохой вариант. Он же сделал вывод, что амортизация – инструмент фискальной (налоговой) политики, и именно эта политика, а не условия эксплуатации основных средств влияет на сроки их службы. Ж.Маррисс считает, что между налоговой и экономической амортизацией имеются различия и их нормы поэтому не совпадают. Ж.Фит выдвинул предложение учитывать инфляционные факторы не путем переоценки основных средств, а посредством увеличения норм амортизационных отчислений.
США
Здесь в начале XX века существовали различные подходы. Персоналисты (Хэтфилд, Патон) трактовали амортизацию как потерянную за счет физического и морального износа часть стоимости, не имеющую самостоятельного содержания. Формировать амортизацию предлагалось за счет ее переоценки в текущих ценах основных средств. Персоналисты начисляли амортизацию по дебету счета амортизации в кредит счета основных средств, а в конце года по дебет счета основного производства в кредит счета амортизации, а все издержки по ремонту относили на счета затрат.
Институталисты (Артур Дикинсон, Элия Уатт Селле) считали, что амортизация -- это часть прибыли, не облагаемая налогом, а, значит, она составляет амортизационный фонд или резерв, формируемый за счет отчислений с первоначальной оценки основных средств по нормам. Начислять амортизацию предлагалось по дебету счета прибылей и убытков в кредит счета амортизации, а ремонт -- на счет амортизации, независимо от того, текущий он или капитальный.
Россия
В XIX веке начинается изучение методов амортизации в России. При этом она имела ярых противников, которые вообще против начисления амортизации, т.к. считали, что она слишком “отяжеляет себестоимость” и ухудшает финансовые результаты.
Для учета амортизации рекомендовались два способа: прямой (д-т сч. “Прибыли и прибыли” – к-т сч. “Основные средства”) и косвенный (д-т сч. “Издержки” -- к-т сч. “Амортизация”). Отнесение амортизации непосредственно на счет “Производство” считалось нежелательным, поскольку считалось, что это делало продукцию неконкурентоспособной.
В конце XIX века получил распространение метод, основанный на том, что амортизация отражает один из источников собственных средств предприятий. Поэтому предлагалась проводка: д-т сч. “Прибыли и убытки” – к-т сч. “Погашение (амортизационный фонд”). Списание изношенных объектов оформлялось проводкой: д-т сч. “Погашение” – к-т сч. “Основные средства”. Если же предмет полностью самортизирован, но продолжал оставаться в эксплуатации, он учитывался как доход.
Было отмечено и различие между амортизацией и износом основных средств. Износ (амортизационный капитал) понимался как реально потерянная величина. Амортизация (возобновительный фонд) выражает сумму реальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества, т.е. чисто финансовый денежный процесс. Поэтому уставы акционерных обществ России предусматривали единую норму отчислений: 5-10 % первоначальной стоимости основного капитала. Затем законом “О государственном промысловом налоге” были установлены нормы амортизационных отчислений из валового дохода на погашение (восстановление) имущества в процентах к его стоимости. А в инструкции от 11.05.1899г. пояснялось, как пользоваться предоставленной законом льготой при исчислении податной прибыли. Камнем преткновения стала неоднозначная трактовка первоначальной стоимостью имущества, потому что законом этот вопрос не был урегулирован. Поэтому Минфин предложил казенным палатам принимать за первоначальную стоимость имущества его балансовую стоимость по заключительному балансу отчетного года.
Конец дискуссии положил международный стандарт IAS 4, принятый в 1974 г. (в редакции 1994 г.), где под амортизацией понимается распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Амортизация за учетный период относится прямо или косвенно на чистую прибыль или убыток за период.
По книге Я. Соколова “Бухгалтерский учет от истоков до наших дней”