Одним из условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, является инвентаризация. Рассмотрим цель и порядок участия аудиторов в инвентаризации активов и обязательств аудируемых организаций на каждом из трех этапов выполнения проверки - планирования, сбора аудиторских доказательств и завершения аудита.
В соответствии с Правилами аудиторской деятельности «Планирование аудита», утв. постановлением Минфина от 04.08.2000 № 81, в план обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо включать проверку существенных вопросов в объеме, не менее предусмотренного перечнем согласно приложению к данным Правилам. В нем, в частности, в разделе 1 «Аудит системных вопросов» в рамках аудита общего состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля (подп.1.3) значится проверка порядка проведения инвентаризаций и отражения их результатов в учете, а в разделе 5 «Аудит учета готовой продукции, товаров» -- проверка отражения в учете незавершенного производства, включая наличие актов инвентаризаций незавершенного производства.
В числе аудиторских процедур, выполняемых при получении аудиторских доказательств в соответствии с п.22 Правила аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утв. постановлением Минфина от26.10.2000 № 114 (далее – Правила № 114) значатся:
инспектирование материальных активов, представляющее собой проверку физического наличия материальных активов. Инспектирование может обеспечить надежные аудиторские доказательства относительно существования материальных активов, но не обязательно относительно права собственности аудируемого лица на них или их стоимостной оценки. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией;
наблюдение, которое заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами (проведение работниками аудируемого лица инвентаризации материальных запасов или выполнение ими контрольных действий). Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретных процесса или процедуры, однако оно ограничено определенным периодом времени, в течение которого проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс или выполняемую процедуру;
Поэтому в договор на оказание аудиторских услуг (в письмо-обязательство о проведении аудита или оказании сопутствующих аудиторских услуг) может быть включено обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации. Планируя свое присутствие аудиторам при проведении инвентаризации, необходимо учитывать:
- особенности системы бухгалтерского учета запасов и внутреннего контроля за их сохранностью;
- неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), а также уровень существенности;
- необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности субъекта хозяйствования;
- срок проведения инвентаризации ТМЦ;
- места хранения ТМЦ;
- целесообразность привлечения экспертов.
В Правилах аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утв. постановлением Минфина от 29.09.2005 № 115 (далее – Правила № 115), вопросам установления общих принципов получения аудиторских доказательств по инвентаризации ТМЦ посвящена отдельная глава 2.
Порядок проведения инвентаризации (их количество в отчетном году, сроки проведения, перечень имущества, в т.ч. товарно-материальных ценностей, проверяемых при каждой из них, и другое) определяется руководством аудируемого лица.
Инвентаризация ТМЦ проводится аудируемым лицом для обеспечения достоверности их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, и на ее основе аудиторская организация проверяет надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и учета ТМЦ аудируемого лица.
Если стоимость ТМЦ существенна для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния ТМЦ, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудиторской организации инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка отражения в учете результатов инвентаризации и оценить действенность системы внутреннего контроля.
В п. 25 Правил № 114 признается, что в исключительных обстоятельствах республиканскими правилами аудиторской деятельности допускаются отступления от соответствующих требований правил. Это допустимо только в том случае, если выполнение конкретной требуемой процедуры при определенных обстоятельствах аудита является неэффективным для достижения цели требования. В таких обстоятельствах аудиторская организация должна выполнить альтернативные аудиторские процедуры, чтобы достигнуть цели соответствующего требования. Так, если присутствие аудиторской организации при инвентаризации ТМЦ не представляется возможным, аудиторская организация должна при проведении аудита выполнить альтернативные аудиторские процедуры, в частности самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет ТМЦ или наблюдать за проведением выборочного пересчета и в случае необходимости составить оборотную ведомость движения ценностей в период между датой проведения выборочного осмотра (пересчета) и датой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аналогичные номры содержатся и в Правилах № 115. При этом в них отмечается, что аудиторская организация должна определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния ТМЦ, а также сделать вывод об отсутствии оснований для модификации аудиторского заключения из-за ограничения объема аудита в случае, если:
присутствие аудиторской организации при инвентаризации невозможно в силу таких факторов, как характер и местонахождение ТМЦ;
запасы ТМЦ несущественны и риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности из-за неверного их отражения в бухгалтерском учете ниже высокого;
аудит проводится после даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в сроки, установленные законодательством.
Планируя присутствие при инвентаризации ТМЦ или выполнение альтернативных аудиторских процедур, аудиторской организации следует:
проанализировать систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля ТМЦ;
определить риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, риск необнаружения и уровень существенности в отношении ТМЦ;
определить соответствие требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, утвержденного руководством аудируемого лица;
определить перечень мест хранения ТМЦ и их территориальное расположение;
установить сроки проведения проверки фактического наличия ТМЦ;
определить необходимость привлечения экспертов.
Если аудируемое лицо проводит инвентаризацию ТМЦ несколько раз в год, например при передаче одним материально ответственным лицом другому, и аудиторская организация присутствует при этом один или несколько раз в течение года, то она может наблюдать за выполнением процедур пересчета ТМЦ работниками аудируемого лица, а также выполнять самостоятельно контрольные выборочные пересчеты ТМЦ.
Если аудируемое лицо определяет количество ТМЦ расчетным путем (например, путем оценки веса груды угля), аудиторская организация должна убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом методов расчета.
Если товарно-материальные ценности хранятся в нескольких местах, аудиторская организация должна определить, где присутствие ее работников является наиболее важным. При этом следует принимать во внимание существенность запасов ТМЦ и оценку риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности из-за неверного отражения этих ценностей в бухгалтерском учете.
Аудиторская организация должна ознакомиться с утвержденными руководством аудируемого лица документами, регламентирующими порядок проведения инвентаризации, чтобы получить информацию:
о материально ответственных лицах, принимающих участие в инвентаризации;
о порядке определения степени готовности незавершенного производства, о неходовых, устаревших, изношенных или поврежденных изделиях, а также о ТМЦ, принадлежащих третьим лицам;
о размещении ТМЦ на соответствующих местах и складах;
о перемещении ТМЦ между подразделениями аудируемого лица;
о сдаче и приемке товарно-материальных ценностей до и после даты окончания отчетного периода;
о периодичности проведения инвентаризаций;
о применении процедур контроля, в том числе:
при регистрации каждого вида ТМЦ, их учете и переучете, а также измерении или переводе стоимостных единиц в натуральные и наоборот;
при переносе информации с бланков для инвентаризации (ярлыков, карточек) в итоговые ведомости;
при сборе заполненных инвентаризационных ведомостей;
при подсчете и повторном пересчете ТМЦ;
при оценке отдельных видов ТМЦ.
Аудиторская организация должна убедиться в соблюдении работниками аудируемого лица порядка проведения инвентаризации путем наблюдения за ее проведением и при необходимости самостоятельно провести выборочные контрольные пересчеты. При наблюдениях и пересчетах аудиторской организации следует:
сличить учетные записи с фактическим наличием соответствующих ТМЦ;
сверить данные выборочных контрольных пересчетов с соответствующими записями в инвентаризационных ведомостях;
убедиться в отсутствии либо наличии фиктивных или незарегистрированных ТМЦ;
проверить, хранятся ли отдельно ТМЦ, принадлежащие третьим лицам, и как они учитываются в складском учете.
При сопоставлении данных инвентаризации с данными регистров бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей аудиторской организации следует проверить:
все ли ТМЦ включены в инвентарные описи, ведомости и учтены ли они соответственно в бухгалтерском учете;
учтены ли ТМЦ, являющиеся собственностью аудируемого лица, но находящиеся на складах консигнаторов;
учтены ли ТМЦ, находящиеся в пути;
составлены ли отдельные описи ТМЦ, полученных по консигнации (комиссии) и не являющихся собственностью аудируемого лица.
Аудиторская организация должна рассмотреть процесс отнесения аудируемым лицом поступающих ТМЦ к различным учетным периодам, включая подробную информацию о движении ТМЦ нностей до, во время и после их пересчета с целью последующей проверки.
Инвентаризация ТМЦ может быть проведена аудируемым лицом на дату, отличную от даты окончания отчетного периода. Для целей аудита данный подход уместен в случае, если средства внутреннего контроля аудируемого лица эффективны в отношении хранения и использования ТМЦ.
В таком случае аудиторская организация должна определить, правильно ли отражены в учете изменения запасов ТМЦ, которые имели место между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода, а также понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета ТМЦ и записями в бухучете. При этом следует учесть расход материалов в производстве или на другие хозяйственные цели, их выбытие и безвозмездную передачу, а также информацию о запасах ТМЦ по результатам аудита за предшествующий период.
Если товарно-материальные ценности аудируемого лица находятся на хранении и под контролем у хранителя, аудиторской организации следует получить непосредственно от него (по запросу аудируемого лица, уполномочивающего хранителя направить ответ непосредственно аудиторской организации) подтверждение относительно хранимого количества и состояния ТМЦ аудируемого лица. В зависимости от существенности таких ТМЦ аудиторская организация должна определить:
независимость хранителя от аудируемого лица и возможность аудиторской организации доверять информации, сообщаемой хранителем;
целесообразность наблюдения за инвентаризацией ТМЦ, проводимой хранителем, непосредственно работниками самой аудиторской организации или необходимость привлечения для этой цели другой аудиторской организации;
целесообразность получения аудиторского заключения другой аудиторской организации относительно адекватности систем бухучета и внутреннего контроля хранителя с тем, чтобы удостовериться, что ТМЦ были пересчитаны точно и хранятся надлежащим образом;
целесообразность инспектирования документации по запасам ТМЦ, находящимся на хранении у хранителей.
Факт наблюдения аудиторской организацией за инвентаризацией и полученные аудиторские доказательства относительно существования и состояния ТМЦ следует отражать в рабочей документации аудиторской организации.
При оценке элементов системы внутреннего контроля в соответствии с Правилами аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 29.12.2008 № 203, среди прочего, рассматриваются прикладные средства контроля, предназначенные для обеспечения сохранности активов. Одно из таких средств -- проведение периодических инвентаризаций (например, сравнение результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с данными бухгалтерского учета). Контрольные действия, предназначенные для предотвращения незаконного присвоения имущества, существенны для подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответственно для аудита в той степени, в какой имущество аудируемого лица подвержено незаконному присвоению.
П.29 Правил аудиторской деятельности «Аудиторские процедуры, выполняемые в соответствии с оцененными рисками», утв. постановлением Минфина от 01.12.2010 № 147, установлено, что для целей аудиторской организации может быть достаточно аудиторских доказательств, относящихся только к определенному моменту времени, как в случае тестирования средств контроля ТМЦ аудируемого лица, подсчитываемых в ходе инвентаризации, проводимой в конце отчетного периода.
В Правилах аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утв. постановлением Минфина от 31.03.2006 № 33, в числе факторов риска недобросовестных действий, указывающие на возможности для совершения таких действий, включая подверженность имущества незаконному присвоению, названо отсутствие контроля за порядком проведения инвентаризации. Поэтому, установив, что риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица высокий, аудиторская организация может обратиться с просьбой к руководству аудируемого лица о присутствии при инвентаризации ТМЦ или о проведении инвентаризации ближе к концу года, чтобы свести к минимуму риск манипулирования остатками в период между датой окончания инвентаризации и концом отчетного периода.
Если существует риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий в отношении количества товарно-материальных ценностей:
изучить данные инвентаризации с целью определения мест хранения ТМЦ и объектов, требующих особого внимания во время или после инвентаризации;
провести контрольный пересчет ТМЦ в определенных местах (выбранных аудиторской организацией по своему усмотрению без предварительного их обсуждения с руководством аудируемого лица) или провести пересчет на всех местах одновременно;
провести контрольный пересчет ТМЦ на конец отчетного периода или ближе к его концу, чтобы минимизировать риск манипулирования ТМЦ в период между проведением инвентаризации и концом отчетного периода;
выполнить дополнительные процедуры проверки во время наблюдения за проведением инвентаризации, например, более тщательно изучить содержание коробок, проверить, каким образом готовая продукция компонуется (упаковывается) (например, нет ли пустых пространств), или проверить наличие этикеток, а также проверить качество жидких веществ (в этом случае может понадобиться привлечение эксперта);
сравнить количество ТМЦ за текущий период с количеством за предыдущие периоды по видам, категориям, местам расположения или другим критериям;
В ответ на риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в результате недобросовестных действий, связанный с незаконным присвоением имущества, аудиторская организация может принять следующие меры:
в случаях, когда существует высокая степень возможности незаконного присвоения конкретного имущества, провести тесты надежности и эффективности средств контроля по предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения;
осуществить контрольный пересчет денежных средств или ценных бумаг аудируемого лица на конец года или ближе к нему;
получить подтверждение объема операций, проходящих по банковским счетам за проверяемый период;
проанализировать выявленную в результате инвентаризации недостачу ТМЦ по видам и их местоположению;
Отметим, что в зарубежном аналоге данного правила -- Международном стандарте аудита (МСА) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» предусматривается, что в случае обнаружения аудитором ошибок, он имеет право требовать проведения инвентаризации, тестов, проверок и прочих необходимых для выявления и исправления ошибок процедур. После исправления ошибок стандартом предусмотрена возможность проведения дополнительных процедур аудитором, направленных на анализ того, остались ли еще в отчетности невыявленные искажения (ошибки).
В п. 33 Правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 17.09.2003 № 128 (в редакции постановления 28.12.2009 № 153, далее – Правила № 128), указано, что а аудиторская организация не должна приступать к выполнению аудиторского задания в случае, когда ограничение объема аудита со стороны аудируемого лица препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудиторской организации либо влияет на объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства.
При этом ограничение объема аудита может являться следствием и такого обстоятельства, как невозможность наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей, если дата проведения инвентаризации имущества предшествует дате заключения договора оказания аудиторских услуг. В этом случае выдается аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащего условно положительное аудиторское мнение из-за ограничения объема аудита. В нем содержится следующая оговорка Приложение 3 к Правилам № 128):
Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей, так как дата ее проведения предшествовала дате заключения договора оказания аудиторских услуг. Из-за характера учетных записей ОАО «YYY» мы не смогли проверить количество товарно-материальных ценностей посредством альтернативных аудиторских процедур.
В соответствии с п. 9 Правил аудиторской деятельности «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 05.09.2002 № 124, в числе аудиторских процедур, выполняемых при проверке начальных данных по товарно-материальным ценностям, аудиторская организация должна провести наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных ценностей и отслеживать их количественные изменения в период с даты текущей инвентаризации до начала отчетного периода либо с начала отчетного периода до даты текущей инвентаризации. При этом, если выявлены факты, повлиявшие на соответствующие показатели за предшествующий отчетный период, которые не устраняются, но не влияют на достоверность данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период, №j составляется модифицированное аудиторское заключение, содержащее следующую оговорку (приложение 2 к Правилам № 124):
Так как мы были привлечены в качестве аудиторов ОАО «YYY» в 20__ году, мы не могли наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей по состоянию на начало 20__ года или проверить их количество с помощью альтернативных процедур. Как следствие, мы не смогли определить, необходимо ли вносить корректировки в показатели финансовых результатов и нераспределенной прибыли за 20__ год. Наше аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20__ было модифицировано соответствующим образом.
По нашему мнению, за исключением влияния на соответствующие показатели за 20__ год корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных ценностей по состоянию на начало 20__ года, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных аспектах его финансовое положение на 1 января 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно, осуществляемой в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.
В то же время аудиторы не обязаны непосредственно проводить инвентаризацию (обмеры, взвешивание, пересчет, составление инвентаризационных ведомостей, сличительных ведомостей) при проведении аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности. Если заказчик хочет воспользоваться такой услугой, ему следует заключить отдельный договор на ее оказание. В этом случае аудиторская организация по договоренности с заказчиком и (или) заинтересованным третьим лицом принимает на себя обязательства на проведение отдельных аудиторских процедур в отношении финансовой информации и подготовку отчета по результатам его выполнения в порядке, установленном Правилами аудиторской деятельности «Задания на проведение согласованных процедур в отношении финансовой информации», утв. постановлением Минфина от 20.09.2006 № 115. В современной практике такая услуга получила название инвентаризационного аудита. Он проводится с целью оценки качества и надежности инвентаризации, проведенной внутренними подразделениями компании. В отличие от инвентаризации, задача которой состоит в получении точной информации о наличии, состоянии и стоимости имущества и финансовых обязательствах организации, инвентаризационный аудит позволяет сделать вывод о достоверности результатов инвентаризации имущества и обязательств, полноте и правильности учета такого имущества и обязательств и их отражения в бухгалтерской отчетности. Инвентаризационный аудит может быть востребован, к примеру, если организация имеет большое количество филиалов, дочерних обществ, обособленных структурных подразделений, либо у руководства имеются сомнения в достоверности проведенной инвентаризации.