С 1 января 2013 г. вступила в силу статья 131-1 главы 14 Налогового кодекса «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам», введенная Законом от 30.12.2011 № 330-З. Этой статьей в определенных случаях ограничивается сумма процентов по займам, выданным белорусским организациям их иностранными собственниками. Таким образом, в отечественном законодательстве вводится принцип «недостаточной» или «тонкой» капитализации, давно существующий во многих странах, о чем мы писали еще 5 лет назад (см. «ЭГ» № 43 за 3.06.2008.). Этот механизм призван стимулировать прямые инвестиции недолгового характера, а также препятствовать выводу капитала за рубеж. Рассмотрим, как и насколько эффективно он справится с этими задачами.
Внешнее инвестирование может осуществляться в разных формах. При этом в Беларуси прямыми считаются инвестиции, осуществленные прямыми инвесторами, доля которых составляет не менее 10% акций и (или) паев в уставном фонде организации. При этом прямые инвестиции включают инструменты участия в капитале, доли, паи; реинвестирование; продажу (покупку) недвижимости, долговые инструменты (в т.ч. кредиты, займы, финансовый лизинг, задолженность за товары, работы и услуги перед прямым инвестором) и прочие. Обычно для страны приема инвестиций приоритетным считается их получение в виде вклада в уставный капитал. Однако в Беларуси приватизационные сделки чаще всего сопровождаются условиями об обеспечении предприятия сырьем и дополнительном вложении денег в его развитие, в т.ч. путем кредитования. Если потенциальные инвесторы не возражают, то они обычно рассчитывают на получение дохода не только от владения акциями но и от торговых и заемных операций, что зачастую надежнее и выгоднее.
Особенности этого феномена получили название правил тонкой капитализации. Первым ее признаком является высокая доля заемного капитала по сравнению с уставным капиталом как характерная черта структуры пассивов баланса организации. Данное обстоятельство может быть обусловлено чисто экономическими соображениями. Ведь создание СП или увеличение уставного капитала зачастую дело куда более хлопотное, чем кредитование, а риски возврата средств и получения приемлемого дохода достаточно велики.
По общему правилу в соответствии с п. 2 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом ряда особенностей. В частности, в соответствии с подп. 2.8 ст. 130 НК проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено статьей 131 НК. В свою очередь, согласно подп. 1.20 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются проценты по просроченным займам и кредитам.
Чтобы предотвратить применение схем минимизации налогообложения иностранными корпорациями в отношении национальных дочерних компаний, налоговое законодательство большинства стран содержит специальные правила недостаточной (тонкой) капитализации, которые ограничивают вычет процентов по задолженности в пользу аффилированных лиц. Эти правила призваны помешать дочерним компаниям включать в затраты процентные расходы по избыточным долговым обязательствам в пользу других компаний группы. Кроме того, «дочка» может нести затраты по долгам, не относящимся к ее деятельности, или по займам, которые получены на нерыночных условиях или вообще излишни, принимая во внимание достаточность собственных средств. Это позволяет существенно занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и выводить деньги из страны. Именно эти факторы порой являются определяющими при разработке структуры группы и планировании внутригруппового финансирования иностранных компаний, инвестирующих в Беларусь, а также отечественных предприятий, выводящих капитал за рубеж и реинвестирующих его обратно.
Одна из распространенных схем снижения рисков и минимизации налогов -- регистрация головной компании группы в иностранной юрисдикции, имеющей благоприятное соглашение об избежании двойного налогообложения с Беларусью, нормы которого предусматривают неограниченный вычет процентных расходов.
Последствия применения механизма тонкой капитализации в отсутствие законодательных ограничений рассмотрим на примерах.
Пример 1. Вклад нерезидента - кипрской компании в уставный фонд совместного белорусско-кипрского предприятия (СП) составляет 1 млн. USD, а его доля -- 50%.
По итогам года СП получило прибыль до налогообложения в размере 100 тыс.USD. Сумма налога на прибыль по ставке 18% составит 18 тыс. USD, а чистая прибыль -- 82 тыс. USD. Предположим, что вся эта сумма направляется на выплату дивидендов. На долю отечественного и иностранного инвесторов приходится по 41 тыс. USD. При этом из суммы, причитающейся первому из них, удерживается налог по ставке 12% в размере 4,92 тыс.USD и перечисляются дивиденды на сумму 36,08 тыс.USD (в рублях по курсу Нацбанка).
В соответствии с подп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 г. налог у источника на выплачиваемые нерезиденту дивиденды составляет 10%, если их получатель владеет не менее чем 25% акционерного капитала компании. Таким образом, в нашем случае будет удержано 4,1 тыс. USD налога, а кипрской компании следует перечислить 36,9 тыс. USD.
Всего в бюджет Республики Беларусь поступит 27020 тыс. USD (18 000 + 4920 + 4100).
Пример 2. Теперь предположим, что вклад нерезидента в уставный фонд составит 20 тыс.USD (что согласно ст.77 Инвестиционного кодекса РБ достаточно, чтобы СП считалось коммерческой организацией с иностранными инвестициями), а весь уставный фонд -- 40 тыс. USD. Кроме того, учредитель-нерезидент предоставляет СП в начале года заем в размере 1 млн. USD сроком на 1 год под 10% годовых.
По итогам года СП получило прибыль до налогообложения и уплаты процентов по займу в размере 100 тыс. USD. После начисления процентов (1 млн. USD х 10% = 100 тыс. USD) прибыль до налогообложения равна нулю. Соответственно, в бюджет налог на прибыль не поступит, а источника выплаты дивидендов не будет вовсе.
При перечислении учредителю-заимодавцу причитающихся ему процентов СП удерживает налог на доходы по ставке 5%, которая предусмотрена п. 2 ст. 11 Конвенции. Сумма налога -- 5 тыс. USD (100 тыс. USD х 5%).
После этого иностранному участнику будет перечислено 95 тыс.USD (в 2,6 раз больше, чем дивидендов в первом случае), а в бюджет Республики Беларусь -- 5 тыс. USD (в 5.4 раза меньше). На самом Кипре корпоративный налог на прибыль начисляется по ставке 10%, причем удержанный в Беларуси налог на доходы можно зачесть в соответствии с Соглашением.
Ничего (по крайне мере, в виде дивидендов) не получает лишь белорусский учредитель. Если, конечно, иностранный партнер с ним не поделится за счет полученной налоговой экономии где-нибудь вне юрисдикции наших фискальных органов.
Капитальное обстоятельство
С 1.01.2013 г. согласно п. 1 ст. 131-1 НК, если белорусская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20-процентной долей в уставном фонде (более чем 20% паев, акций) этой белорусской организации, или перед белорусской организацией, признаваемой в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом этой иностранной организации (далее -- контролируемая задолженность), и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число налогового периода более чем в 3 раза превышает разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией (далее -- собственный капитал), то проценты по контролируемой задолженности перед иностранной организацией учитываются при исчислении налоговой базы налога на прибыль у белорусской организации в размере, не превышающем предельной величины процентов, определенной в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 131-1 НК.
Предельная величина процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных в налоговом периоде по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, на коэффициент (К), который определяется по формуле:
К = (Зн / Кс) / 3, где:
Зн -- непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией по всем долговым обязательствам перед иностранной организацией без учета суммы обязательств по процентам по состоянию на последнее число налогового периода;
Кс -- собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранной организации в уставном фонде белорусской организации.
Собственный капитал, т.е. разница между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией, по сути, представляет собой чистые активы белорусской организации. Законодательство устанавливает определенные ограничения для этого показателя, определяемого в соответствии с Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35
Также в соответствии с п. 3 ст. 131 НК затраты, перечисленные в данной статье, и иные затраты, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов. К «иным» с 1.01.2013 г. относятся и проценты, подпадающие под действие ст. 131-1 НК.
Пример 3. Собственный капитал организации-заемщика равен 200 млн. Br. Непогашенная задолженность перед иностранной организацией, владеющей 100% уставного капитала, -- 1500 млн. Br, начисленные проценты за пользование займом -- 150 млн. Br. В этом случае в затраты, учитываемые при налогообложении, организация-заемщик вправе включить 60 млн. (150 млн./((1500 млн. / 200 млн.) / 3))).
Следовательно, чем меньше величина собственного капитала, тем меньшая сумма процентов может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль.
При этом в ст. 131-1 НК не уточняется, как рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по задолженности перед иностранной организацией, в случае, когда собственный капитал (чистые активы) белорусской организации-заемщика имеет отрицательное значение или равен нулю. Ведь на ноль делить нельзя, а бухгалтерский учет не оперирует отрицательными числами.
С одной стороны, тут можно было бы, сославшись на положения п. 7 ст. 3 НК, согласно которым в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков, и предположить, что поскольку невозможно применить формулу ч. 2 п. 1 ст. 131-1 НК, то и рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по займу нельзя. Однако рискнем предположить, что это не дает права включать в расходы всю сумма процентов, поскольку противоречит самому принципу рассматриваемого ограничения. Скорее, если собственный капитал организации имеет отрицательное значение или равен нулю, плательщик вообще не вправе учитывать такие проценты при исчислении налога на прибыль. Этой позиции придерживаются российские налоговики (письма Минфина РФ от 16.07.2010 № 03-030-06/1/465 и от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319). Полагаю, что когда пробелы статьи 131-1 станут очевидны на практике, подобные официальные разъяснения появится и у нас.
Если не расход, то кто?
Исходя из норм ст. 131-1 НК, проценты по контролируемой задолженности, не включенные в затраты для целей налогообложения, не утрачивают по этой причине свой статус для целей исчисления налога на доходы. Это радиально отличает белорусское законодательство от мировой практики.
Чтобы противодействовать получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации, в законодательстве многих странах применяются несколько методов. Они предусматривают, что в отношении компаний, производящих выплаты иностранным ассоциированным компаниям, определенный процент принимают за распределенную прибыль или некоторые операции рассматриваются как вклад в уставный капитал, а не как заем. Если финансирование носит явно заемный характер, то законодательство некоторых стран предусматривает метод приравнивания к нормальной рыночной цене, когда решение основывается на размере займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации. При этом к суммам процентов, выплаченных по займу, применяется такой же налоговый режим, как к распределению прибыли. Другой вариант -- метод фиксированного соотношения, при котором если общая сумма долга заемщика превышает определенную пропорцию в отношении к уставному капиталу, то проценты по займу или по его части, являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к уставному капиталу, не учитываются в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, либо облагаются налогом как дивиденды.
По-видимому, отечественным регуляторам кое-что известно о первом методе. Правда, единственным ограничением в этом направлении является норма подп. 18.8 п. 18 Правил проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72 (далее -- Правила № 72), которые предусматривают необходимость получения разрешения Национального банка РБ при получении кредитов и (или) займов, если процентная ставка за пользование ими превышает: при проведении операций в долларах США, евро -- 14% годовых; в иных иностранных валютах, белорусских рублях -- увеличенный на 5 процентных пунктов размер ставки рефинансирования соответствующего центрального (национального) банка, действующей на дату получения кредита и (или) займа субъектом валютной операции – резидентом.
Что касается метода фиксированного соотношения, то в ст. 131-1 НК использована только первая его часть, хотя переквалификация процентов по займам, полученных от иностранного учредителя, в проценты во многих случаях весьма эффективно.
Договоры об избежании двойного налогообложения, составляемые обычно по образцу Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), как правило, содержат положение о недискриминации. Соглашения, участником которых является Беларусь, также декларируют недопустимость иного, более обременительного или менее благоприятного налогообложения граждан, представительств, а также компаний с иностранным участием. Модельная конвенция (как и составленные по ее образу и подобию двусторонние соглашения) не устанавливает какие-либо ограничения на вычет процентов при исчислении налога на прибыть. Однако пункт 6 ст. 11 «Проценты» ограничивает применение этой статьи при обложении налогом процентов в стране-источнике при особых отношениях. При их наличии, если размер процентов превышает рыночный, сумма превышения будет обложена налогом в соответствии с другими положениями соглашения об избежании двойного налогообложения. Это, впрочем, не всегда означает увеличение суммы налога к уплате.
Например, если в силу каких-либо причин при получении доходов от предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства такой доход «добавлен» к реально выплачиваемым процентам и выплачен в виде процентов, для чего будет завышена ставка, то, поскольку, как правило, в стране-источнике такой доход не облагается налогом, это не должно вызвать дополнительного налогообложения.
В п. 6 ст. 11 Модельной конвенции речь идет не только о процентной ставке, но и о сумме процентов, которая может превысить рыночную, скажем, когда в сумму займа включены суммы, займом, по сути, не являющиеся.
Например, п. 6 ст. 11 упомянутой в примере Конвенции с Кипром гласит, что если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в связи с которым она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с должным учетом других положений настоящей Конвенции. Аналогичная норма содержится в большинстве соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных нашей страной, что полностью соответствует п. 6 ст. 11 Модельной конвенции.
Отметим, что в §§ 33, 35 Комментариев к ст. 11 Модельной конвенции уточняется, что нормы п. 6 ст. 11 применяются только в случае завышения ставки процентов без оспаривания реальности суммы займа. Но Модельная конвенция допускает и переквалификацию процентов, если финансирование осуществляется между аффилированными лицами на условиях, отличающихся от рыночных: «прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом». При этом налогооблагаемая прибыль может быть увеличена не только через доначисление заниженных доходов, но и путем отказа в вычете при исчислении налога завышенных расходов. Например, такими расходами может не признаваться сумма процентов на часть займа, фактически являющегося вкладом в уставный капитал (что подтверждается, например, чрезмерно большим сроком займа или его неоднократным продлением). Такой вычет фактически является замаскированными дивидендами.
Но подобную статью соглашения об устранении двойного обложения с участием нашей страны не содержат. Впрочем, ни в них, ни в нормативных правовых актах РБ не раскрывается и понятие «особые отношения», которыми в Модельной конвенции и мировой практике считаются отношения аффилированных (взаимозависимых) лиц.
Как видим, белорусское законодательство в отношении «тонкой капитализации» гораздо более либерально. Правда, многие заключенные нашей страной двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения содержат норму о том, что дивиденды в стране источника выплаты могут облагаться налогом по пониженной (5 - 10%) ставке, если получатель дивидендов является владельцем определенной доли (обычно более 25--50%) капитала лица, уплачивающего дивиденды.
Беларусь не является членом ОЭСР, и для нас ссылка на Модельную конвенцию ОЭСР и Комментарии к ней не имеют силы. Однако многие страны, заключившие с Беларусью налоговые соглашения, являются членами ОЭСР, и примеру этой организации стремятся следовать наши партнеры по ЕЭП.
Например, в России согласно ст. 269 Налогового кодекса РФ проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, в налоговом учете рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке. Этот порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с непогашенной задолженностью по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала или его аффилированным лицом, а также по долговому обязательству перед компанией, в отношении которого такие лица выступают поручителем, гарантом и т.п.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ если российская организация имеет контролируемую задолженность перед такими кредиторами, размер которой более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний -- в 12,5 раза) превышает размер его собственного капитала на конец отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, которые включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, применяются особые правила. Только исчисленная таким способом предельная величина процентов по контролируемой задолженности включается в затраты для целей налогообложения. В придачу, п. 1 ст. 269 НК РФ ограничивает и включение в затраты при исчислении налога на прибыль суммы процентов, если они превышают рыночный уровень.
В то же время для целей бухучета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как расходы по финансовой деятельности. Каких-либо исключений для процентов, подпадающих под действие ст. 131-1 НК, бухгалтерское законодательство не предусматривает. В связи с этим в возникает постоянная разница между данными бухгалтерского и налогового учета, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства. Оно не влияет на формирование учётной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов, однако информация о ней подлежит раскрытию в пояснительной записке (п. 120 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111).
Фактор времени
Отметим, что в ч. 2 п. 1 ст. 131-1 НК для расчета принимаются проценты, начисленные в налоговом периоде. Таким образом, если проценты выплачиваются по окончании договора займа, то может сложиться ситуация, когда в течение, скажем, I – III квартала контролируемая задолженность есть, а по итогам года -- нет. Остается грамотно составить график платежей, чтобы благополучно погасить заем в течение налогового периода (года) и полностью включить проценты по нему в затраты. По-видимому, этот нюанс будет пользоваться особой популярностью у предприятий с иностранными инвестициями. Только очень недалекие менеджеры допустят, к примеру, чтобы весь год у компании были внутригрупповые займы, не приводящие к контролируемой задолженности, но в декабре был получен еще один, из-за которого все проценты за год пришлось бы снимать с затрат.
Пример 4. Организация 15 октября 2013 г. получило краткосрочный заем в размере 7,5 млрд. Br от иностранной компании, которая владеет 20% ее уставного капитала. 28 декабря 2013 г. вся сумма займа, а также проценты в размере 2,5 млн. Br, возвращены. Собственный капитал на 31.12.2013 г. он составляет 2 млрд. Br.
Таким образом, на конец IV квартала, и по итогам года у организации нет задолженности перед иностранной компанией, следовательно, применять порядок налогообложения, предусмотренный ст. 131-1 НК для контролируемой задолженности не нужно.
Если же заем будет погашен, скажем, 2.01.2014 г. то на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал организации в 3,75 раз. Значит, проценты по такому займу в 2013 г. нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил «тонкой капитализации» в размере 1,2 млн. Br (2,5 млн./(7,5млн. / (2 млн. х 20%))/3)
Кроме того, заем может быть и беспроцентным, а иностранный займодавец получает доход путем взыскания санкций за прострочку его возврата (которая специально организуется). В этом случае суммы неустойки можно списать на внереализационне расходы (подп. 3.1 ст.129 НК). Правда в случае, если размер неустойки (штрафа, пени) в совокупности превышают 0,01% за каждый день просрочки (3,65% годовых) также в соответствии с подп.18.8 Правил № 72 потребуется разрешение Нацбанка (если размер неустойки выражен фиксированной суммой, осуществляется ее пересчет в процентное выражение).
Финансовые организации свободны
В соответствии с п. 2 ст. 131-1 НК, правила, установленные п. 1 данной статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой, а также банками, страховыми организациями и организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50% общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества.
Таким образом, правило «тонкой капитализации» не касается банков и лизинговых компаний, т.е. тех организаций, у которых размер контролируемой задолженности может быть наибольшим, а, значит, и суммы капитала, выводимого под видом процентов, -- самыми существенными. Остается только гадать, сделано это для стимулирования их деятельности или же пролоббировано в интересах зарубежных спекулянтов, чтобы облегчить им вывод капитала из Беларуси. Учитывая, что во многих отечественных банках имеется иностранное участие, причем, значительно больше 20% в уставном капитале, вопрос этот может быть весьма актуальным.
Заметим, что в России, как видно из упомянутой выше ст. 269 НК РФ, правила отнесения процентов по контролируемой задолженности в расходы являются общими. Единственное послабление – для банков и лизинговых компаний при расчете коэффициента используется константа не 3, а 12,5.
Связь, порочащая процент
Ключевым моментом применения правила «тонкой капитализации» является определение аффилированности белорусского заемщика и его займодавца. Последний должен быть иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20-процентной долей в уставном фонде (более чем 20% паев, акций) заемщика, или другой белорусской организацией, признаваемой в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом этой иностранной организации.
Взаимозависимыми лицами согласно ст. 20 НК признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Это могут быть отношения:
между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;
когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля такого участия составляет не менее 20%;
когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.
Однако из всего этого многообразия законодатели выбрали только первый признак – в отношении белорусских «сестринских» компаний, и второй. При этом ничего не сказано о случае, когда заем получен от иностранной «сестринской» компании, т.е. зарубежной фирмы, учредителем которой является иностранная организация, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20% в уставном капитале белорусского заемщика. А потому достаточно учредить в подходящей оффшорной зоне фирму -- «прокладку», чтобы без особых хлопот выдавать через нее своим белорусским «дочкам» займы, по которым те спишут на затраты на вполне законном основании любые проценты – скорее всего, повышенные, ибо в них включат расходы на содержание оффшора. К тому же возврат займов и проценты по ним оффшорным сбором согласно подп. 1.3 ст. 233 НК не облагаются.
Еще более важным является вопрос информации о взаимозависимости белорусского заемщика и его займодавца. Не секрет, что зачастую белорусские бизнесмены обзаводятся зарубежными оффшорными фирмами, выводят в них капитал, а затем репатриируют его на родину по мере надобности, в т.ч. путем выдачи займов своим местным предприятиям. Не случайно Кипр и Виргинские острова неизменно входят в число стран, из которых в Беларусь поступает больше всего инвестиций.
Международные соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения содержат, среди прочего, положения, допускающие при определенных условиях неприменение налоговых режимов, установленных этими соглашениями в отношении доходов в виде дивидендов, процентов и роялти. В основу таких положений положена доктрина бенефициарного владельца (beneficial owner), суть которой заключается в том, что пониженные ставки налога или освобождение от налогообложения некоторых видов доходов в государстве, в котором они возникают, применяются только к доходам, выплачиваемым их бенефициарным владельцам. Лица, не являющиеся таковыми, не могут претендовать на получение необоснованной налоговой выгоды от применения к их доходам указанных соглашений. В налоговом законодательстве РФ и Казахстана имеются на сей счет прямые указания
В отечественном законодательстве не оговариваются такие вопросы. Такое определение имеется лишь в Законе от 19.07.2000 № 426-З «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных незаконным путем, и финансирования террористической деятельности», согласно ст. 1 которого бенефициарным владельцем признается физическое лицо (при невозможности его установления - организация), которое является собственником имущества организации или владеет долями (акциями) в ее уставном фонде в размере, равном либо превышающем 10%, в т.ч. через других физических лиц и (или) другие организации, и имеет возможность влиять на принимаемые ею решения. При этом ст. 5 данного Закона обязывает лиц, осуществляющих финансовые операции, принимать меры по установлению бенефициарных владельцев участников финансовой операции - организаций при заключении с ними договоров на осуществление финансовых операций в письменной форме. Но иные белорусские компании (и немало зарубежных) обходят эти требования. Не случайно в последние годы многие страны перезаключили соглашения об устранении двойного налогообложения, сделав акцент на раскрытии информации о бенефициарных владельцах компаний договаривающихся сторон. Правда, в большинстве соглашений, участником которых является Беларусь, содержится статья, предусматривающая обмен информацией, касающихся налогов, на которые распространяется данное соглашение, в той степени, в которой налогообложение по национальному законодательству не противоречит соглашению (например, ст. 26 Конвенции с Кипром). Однако исполнение этой нормы иногда ограничивается требованиями местного законодательства, позволяющего раскрывать информацию только о руководстве компаний, но не об их владельцах. Кроме того, наша страна является участницей Соглашение об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов Евразийского экономического сообщества» (г. Алматы 25.01.2002). Однако в нем вопросы установления бенефициарных владельцев не рассматриваются. Поэтому без прямых указаний в соглашениях о сотрудничестве компетентных органов в установлении бенефициарных владельцев, идентификация фактических владельцев процентов и дивидендов, выплачиваемых белорусскими предприятиями за рубеж, может оказаться затруднительной. Это существенно ослабит действие механизма «тонкой капитализации», а различия в его применении с партнерами по ЕЭП порождают разность «налоговых потенциалов», благодаря которой возможна утечка капитала из нашей страны.