Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций с акциями у инвестора. Они определяются нормативными правовыми актами по бухучету, а также законодательством, регламентирующим выпуск и обращение ценных бумаг.
В п. 3 Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах (далее - Инструкция N 164-1), утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 N 164 (далее - Постановление N 164), используются следующие понятия и их определения:
- финансовый инструмент - ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой;
- финансовый актив - актив, являющийся:
денежными средствами;
правом требовать от другой организации по ценной бумаге или договору денежные средства или другие финансовые активы;
правом обмениваться с другой организацией по договору финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, которые являются выгодными для организации;
долевым инструментом другой организации;
договором независимо от того, является он производным финансовым инструментом или нет, расчет по которому осуществляется или может осуществляться путем получения переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов организации;
- долевой инструмент - договор, который подтверждает право участника на долю (имущество) организации при ее ликвидации.
При признании финансового инструмента в бухучете и отчетности нужно классифицировать его или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент в соответствии с сущностью предмета договора и приведенными выше определениями. В частности, к финансовым активам относят ценные бумаги других эмитентов, включая акции.
Приобретение акций - правовой аспект
В соответствии с п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. Постановлением N 164 (далее - Инструкция N 164-2), отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора.
Согласно ст. 150 Гражданского кодекса Республики Беларусь в случаях, определенных законодательством, или в порядке, им установленном, лицо, получившее специальное разрешение (лицензию), может производить фиксацию прав, закрепляемых именной или ордерной ценной бумагой, в т.ч. в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п.). К такой форме фиксации прав применяются правила, установленные для ценных бумаг, если иное не вытекает из особенностей фиксации. Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве. Права, удостоверяемые путем указанной фиксации, порядок официальной фиксации прав и правообладателей, порядок документального подтверждения записей и порядок совершения операций с бездокументарными ценными бумагами определяются законодательством.
Операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав. Передача, предоставление и ограничение прав должны официально фиксироваться лицом, которое несет ответственность за сохранность официальных данных о таких записях, совершение официальных записей о проведенных операциях. Таким образом, совершение сделок с акциями, как правило, производится с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг - брокеров и депозитариев, имеющих соответствующие лицензии.
При заключении сделок с акциями следует иметь в виду, что законодательством накладываются некоторые ограничения. Так, в соответствии с подп. 1.5-1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 28.04.2006 N 277 "О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг" запрещается заключение договоров мены, предусматривающих передачу акций открытого акционерного общества Республики Беларусь, допущенных к обращению в торговой системе ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа".
Заключение договоров мены, предусматривающих передачу акций закрытого акционерного общества Республики Беларусь, допускается после получения отказа других акционеров и самого общества от приобретения данных акций либо неполучения согласия на их приобретение в порядке реализации акционерами преимущественного права на приобретение акций (права общества на приобретение акций), установленном в частях 1 - 5 и 7 ст. 73 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 N 2020-XII "О хозяйственных обществах" (далее - Закон N 2020-XII).
Дарение акций юридических лиц Республики Беларусь может осуществляться только Республике Беларусь (ее административно-территориальным единицам) либо лицам, являющимся по отношению к дарителю родителями, детьми, усыновителями, усыновленными, супругом (супругой), родителями супруга (супруги), родными братьями и сестрами, внуками, бабкой, дедом.
Кроме того, в соответствии с подп. 1.4 Указа Президента Республики Беларусь от 16.11.2006 N 677 "О некоторых вопросах распоряжения имуществом, находящимся в коммунальной собственности, и приобретения имущества в собственность административно-территориальных единиц" (далее - Указ N 677) (в редакции Указа Президента от 04.10.2012 N 456), если иное не определено Президентом Республики Беларусь, облисполкомы, Мингорисполком имеют преимущественное право на приобретение в собственность соответствующей области, г. Минска акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ с местом нахождения на территории этой области, г. Минска:
включенных в перечни, утверждаемые облисполкомами, Мингорисполкомом по согласованию с Советом Министров Республики Беларусь, которые приобретены гражданами Республики Беларусь у государства за денежные средства на льготных условиях (по цене на 20% ниже номинальной стоимости) и (или) в обмен на именные приватизационные чеки "Имущество", а также получены взамен долей граждан в имуществе арендных и коллективных (народных) предприятий при преобразовании их в акционерные общества (до вступления в силу Указа Президента Республики Беларусь от 04.10.2012 N 456 "О внесении изменений в Указ Президента Республики Беларусь от 16 ноября 2006 г. N 677" речь шла о перечне юридических лиц, обеспечивающих функционирование стратегически значимых отраслей экономики и (или) иные важные государственные потребности, утверждаемом Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь);
созданных в процессе преобразования государственных, государственных унитарных, арендных и коллективных (народных) предприятий, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию.
При намерении продать такие акции акционер обязан заказным письмом направить уведомление в облисполком, Минский горисполком с указанием цены их продажи либо разместить заявку о продаже акций в Белорусской котировочной автоматизированной системе ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" (БЕКАС).
Если в течение 90 календарных дней со дня получения облисполкомом, Мингорисполкомом уведомления о намерении продать акции (доли в уставных фондах) либо со дня размещения заявки о продаже акций в БЕКАС облисполкомом, Минским горисполкомом не принято решение об их приобретении по заявленной цене, такие акции (доли в уставных фондах) могут быть проданы любому третьему лицу по цене не ниже заявленной. О принятом облисполкомом, Минским горисполкомом решении о приобретении либо об отказе от приобретения акций (долей в уставном фонде) акционер (участник), направивший уведомление о намерении продать акции (доли в уставных фондах), письменно информируется в течение 10 календарных дней со дня принятия соответствующего решения, а при размещении заявки о продаже акций в БЕКАС информируется также открытое акционерное общество "Белорусская валютно-фондовая биржа".
В соответствии с п. 4 Инструкции о порядке совершения сделок с ценными бумагами на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 12.09.2006 N 112 (далее - Инструкция N 112-ЦБ), сделки с ценными бумагами, в т.ч. акциями, совершаются в простой письменной форме путем заключения договора, подписанного лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими представителями. Существенными условиями такого договора (п. 5 Инструкции N 112-ЦБ) являются:
вид договора;
полное наименование и место нахождения (для юридических лиц), фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется), место жительства (место пребывания), указанное в документе, удостоверяющем личность (для физических лиц и индивидуальных предпринимателей) сторон, их учетный номер плательщика (при его наличии);
предмет договора, включая полное наименование юридического лица, осуществившего выпуск (выдачу) ценных бумаг, а также наименование ценной бумаги с указанием ее вида, категории, типа;
сведения об отсутствии (наличии) ограничений и запретов на совершение сделки, об отсутствии (наличии) обременения ценных бумаг залогом, а также о соблюдении продавцом требований законодательства и (или) устава закрытого акционерного общества при отчуждении акций закрытого акционерного общества;
номинальная стоимость ценной бумаги;
количество ценных бумаг;
цена (договорная) одной ценной бумаги (за исключением договора дарения, мены);
сумма договора;
порядок расчетов (за исключением договора дарения, мены, если из договора мены не вытекает иное);
иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Требования к совершению и оформлению сделок с ценными бумагами на биржевом рынке устанавливаются биржей по согласованию с Департаментом по ценным бумагам Министерства финансов Республики Беларусь.
Обращение ценных бумаг, права на которые учитываются в депозитарной системе Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь независимо от сторон и места совершения сделки.
В соответствии с п. 8 Инструкции N 112-ЦБ сделки купли-продажи при обращении ценных бумаг совершаются только на биржевом рынке, если:
- обеими сторонами сделки являются профучастники рынка ценных бумаг;
- сделки являются частями сделки РЕПО;
- предметом сделки являются акции ОАО, если иное не предусмотрено законодательными актами, за исключением:
размещения акций;
сделок, стороной по которым выступает Республика Беларусь или ее административно-территориальная единица;
сделок, совершаемых в связи с выкупом АО акций собственного выпуска по требованию акционеров;
сделок по приобретению АО акций собственного выпуска по решению общего собрания акционеров;
продажи АО акций собственного выпуска инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом АО;
сделок, совершаемых по решению Президента Республики Беларусь.
Обращение акций на внебиржевом рынке осуществляется с обязательной регистрацией совершаемой сделки профучастником, осуществляющим депозитарную и (или) брокерскую деятельность, за исключением случаев:
наследования;
изменения или прекращения прав и (или) обязанностей по решению суда или по решению ликвидационной комиссии;
обмена акций ОАО, созданных в процессе разгосударствления и приватизации, на именные приватизационные чеки "Имущество", а также при льготной продаже государством акций за денежные средства по цене на 20% ниже номинальной стоимости;
пропорционального распределения акций среди акционеров;
передачи ценных бумаг в пределах одного собственника;
иных случаев, предусмотренных законодательством.
Передача ценных бумаг в залог осуществляется с обязательной регистрацией договора залога профучастником.
При регистрации сделки профучастник обязан:
- потребовать документы, удостоверяющие личность и полномочия представителей сторон, а также документы, подтверждающие право собственности на ценные бумаги;
- проверить соответствие договора, соглашения об изменении или о расторжении договора требованиям законодательства;
- потребовать при регистрации сделки по продаже АО акций собственного выпуска инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом АО, заверенную АО копию протокола общего собрания акционеров, принявшего решение о продаже акций собственного выпуска инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом, а также заверенную АО копию бизнес-плана, содержащего:
количество продаваемых акций каждых категории и типа;
цену продажи акций либо порядок ее определения;
форму и срок оплаты акций;
полное наименование и место нахождения (для юридических лиц), фамилию, собственное имя, отчество (если таковое имеется), место жительства (место пребывания), указанные в документе, удостоверяющем личность (для физических лиц и индивидуальных предпринимателей) инвестора (инвесторов), либо особые требования, установленные бизнес-планом АО, которым должен соответствовать инвестор;
- потребовать заверенную эмитентом копию протокола общего собрания акционеров, принявшего решение о приобретении АО акций собственного выпуска;
- потребовать при регистрации сделки по отчуждению акций, в отношении которых облисполкомы, Мингорисполком имеют преимущественное право на приобретение в соответствии с ч. 1 подп. 1.4 п. 1 Указа N 677, копию уведомления о намерении продать акции, направленного акционером в облисполкомы, Минский горисполком, либо проверить наличие заявки в системе БЕКАС в течение 90 дней, а также проверить соблюдение в договоре купли-продажи требований в отношении цены акций, установленных ч. 3 подп. 1.4 п. 1 Указа N 677, за исключением случаев документального подтверждения акционером отсутствия преимущественного права на приобретение облисполкомами, Мингорисполкомом отчуждаемых акций;
- потребовать при регистрации сделки по отчуждению акций, в отношении которых облисполкомы, Мингорисполком имеют преимущественное право на приобретение, копию письма исполкома об отказе от приобретения данных акций;
- потребовать заверенную эмитентом копию протокола общего собрания акционеров, принявшего решение, которое повлекло за собой возникновение у акционеров права требовать выкупа акций;
- потребовать текст опубликованного (объявленного) предложения о покупке (скупке) акций (при регистрации сделок, совершаемых в соответствии с требованиями главы 3 Инструкции N 112-ЦБ);
- потребовать письменное подтверждение о соблюдении продавцом требований законодательства и (или) устава ЗАО при отчуждении его акций;
- потребовать при регистрации договора дарения акций с лицами, являющимися по отношению к дарителю родителями, детьми, усыновителями, усыновленными, супругом (супругой), родителями супруга (супруги), родными братьями и сестрами, внуками, бабкой, дедом, копии документов, подтверждающих соответствующее родство дарителя и одаряемого;
- совершить регистрационную надпись на договоре, соглашении об изменении или о расторжении договора с указанием наименования профучастника и номера его специального разрешения (лицензии) на право осуществления профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам, фамилии и инициалов сотрудника, совершившего регистрацию сделки, даты регистрации, порядкового номера записи в учетном регистре (журнале). Регистрационная надпись заверяется подписью уполномоченного сотрудника профучастника с указанием его фамилии и скрепляется печатью профучастника.
При отсутствии необходимых документов и (или) представлении документов, содержащих неполные сведения и (или) не соответствующих требованиям законодательства, а также при заключении договора, соглашения об изменении или о расторжении договора с нарушением требований законодательства профучастник отказывает в регистрации сделки. При этом он несет ответственность за регистрацию сделки, оформленной либо совершенной с нарушением законодательства.
Первоначальное признание
По общему правилу ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. Стоимость активов, полученных безвозмездно, может определяться на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей.
Эти правила распространяются и на финансовые активы, в т.ч. акции.
В соответствии с п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50), счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества.
Для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев) и т.п., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 месяцев) предназначен счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (п. 44 Инструкции N 50).
Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на счете 06, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев, а если менее 12 месяцев, то на счете 58. К этим счетам могут быть открыты субсчета соответственно 06-1 "Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги" и 58-1 "Краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги".
Согласно п. 4 Инструкции N 164-2 под покупной стоимостью ценных бумаг понимается стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку. В бухгалтерском учете приобретение ценных бумаг отражается по фактической цене приобретения (п. 10 Инструкции N 164-2). Таким образом, в покупную стоимость акций у инвестора могут включаться:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые профучастнику рынка ценных бумаг, депозитарию, а также иным организациям за посреднические, информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг. Если такие услуги были оказаны, но инвестор принимает решение не приобретать ценные бумаги, стоимость указанных услуг относится в состав прочих расходов по текущей деятельности;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Отметим также, что согласно п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением и созданием основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов, а также в качестве вкладов в уставные фонды других организаций, в связи с приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью их реализации.
Согласно Инструкции N 50 долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются записью:
Д-т сч. 06, 58 - К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов.
Факт приобретения акции подтверждается выпиской о состоянии счета "депо" - документом, выдаваемым депозитарием депоненту, отражающим состояние счета "депо" на определенную дату и подтверждающим права на ценные бумаги (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 09.07.1999 N 280-З "О депозитарной деятельности и центральном депозитарии ценных бумаг в Республике Беларусь"). Право собственности либо иные права на ценные бумаги подтверждаются выпиской о состоянии счета "депо" (п. 29 Инструкции о порядке осуществления депозитарной деятельности, утв. постановлением Минфина от 22.11.2006 N 143). Поэтому ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены следующими категориями (п. 5 Инструкции N 164-2):
предназначенные для торговли (с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости). К данной категории могут быть отнесены акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, находящиеся в обращении;
удерживаемые до погашения - ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, активы, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, т.е. возможность не осуществлять операции до погашения. Фиксированные или устанавливаемые платежи и фиксированный срок погашения означают, что определены суммы и даты платежей его владельцу, включая сумму и дату погашения основного долга. Ценные бумаги, которые являются бессрочными и платежи по которым осуществляются в течение неопределенного периода, не могут быть классифицированы в категорию "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения". К ним могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство эмитента.
Инструкция N 50 не содержит требований по организации учета в зависимости от категорий ценных бумаг по цели приобретения. В то же время требования Инструкции N 164-2 тоже должны соблюдаться. Поэтому целесообразно открывать к счетам 06 и 58 субсчета второго порядка по категориям "Ценные бумаги, предназначенные для торговли" и "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения".
Вопрос квалификации ценных бумаг в одну из указанных категорий зависит от целей их приобретения и определяется профессиональным суждением бухгалтера.
Аналитический учет по счетам 06 и 58 ведется по видам долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения. Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. В частности, следует организовать аналитический учет по видам и типам акций (обыкновенные и привилегированные), по организациям-эмитентам, по целям приобретения (предназначенные для торговли или удерживаемые до погашения). В рамках группы взаимосвязанных организаций, деятельность которых служит предметом составления консолидированной бухгалтерской отчетности, учет акций целесообразно вести на счете 06 обособленно.
Последующая оценка
После первоначального признания ценных бумаг организации следует выбрать метод учета - порядок определения балансовой стоимости ценных бумаг для ее отражения в бухгалтерском учете с учетом колебаний рыночных цен, рисков обесценения или кредитного риска.
Балансовой стоимостью ценных бумаг может быть первоначальная стоимость их приобретения (для долговых ценных бумаг - за вычетом накопленных процентов), а также стоимость, сложившаяся в результате переоценки. При этом учет может вестись по цене приобретения (когда их балансовая стоимость не изменяется) или по справедливой стоимости (когда их балансовая стоимость изменяется (переоценивается) по мере изменения справедливой стоимости).
Для целей последующей оценки финансовые вложения, в т.ч. ценные бумаги, подразделяются на две группы: те, по которым можно определять справедливую стоимость, и такие, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
В Инструкции N 164-2 справедливая стоимость ценных бумаг определена как сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
В соответствии с п. 15 Инструкции N 164-2 ценные бумаги категории "Ценные бумаги для торговли" учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются. При этом балансовая стоимость ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения этой стоимости, которая отражает кредитоспособность ценной бумаги. При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах. Такой расчет производится в порядке, установленном Постановлением Минфина от 08.04.2010 N 44 "О некоторых вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и признании утратившим силу постановления Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь от 24 апреля 2003 г. N 06/П" (в редакции от 16.05.2011). В частности, здесь указано, что в случае если с ценными бумагами определенного выпуска в течение последних 90 торговых дней было совершено менее 10 сделок, то рыночная цена по ценным бумагам указанного выпуска не рассчитывается. Можно полагать, что именно этот критерий свидетельствует о наличии активного рынка, которым в МСФО считается рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе (IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости").
Данные о рыночной цене акций можно найти на сайте ОАО БВФБ www.bcse.by. Заметим, что обычно расчеты имеются лишь по сравнительно узкому (около сотни) кругу открытых акционерных обществ. В отношении ЗАО такой информации в открытом доступе нет вообще. Однако это не значит, что определить справедливую стоимость акций остальных АО невозможно. Ее можно рассчитать с помощью Государственного стандарта Республики Беларусь СТБ 52.1.01-2011 "Оценка стоимости объектов гражданских прав. Оценка стоимости предприятий (бизнеса)", утвержденного Постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 20.01.2011 N 2, или иными методами при наличии соответствующих данных. Поскольку порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается в учетной политике (п. 17 Инструкции N 164-2), то у организации есть возможность выбора. Также учетной политикой определяется периодичность проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но обязательно в последний рабочий день месяца.
Отметим, что согласно п. 14 Инструкции N 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются среди прочего суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством. При этом суммы увеличения и уменьшения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения признаются в бухучете доходами и расходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведены переоценка, обесценение (п. 28 и 40 Инструкции N 102).
Поэтому результаты от переоценки ценных бумаг этих категорий отражаются в бухучете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг записями:
Д-т сч. 06, 58 - К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - при увеличении стоимости;
Д-т сч. 91 - К-т сч. 06, 58 - при снижении стоимости.
По цене приобретения учитываются ценные бумаги, удерживаемые до погашения. При этом ценные бумаги, удерживаемые до погашения, могут переводиться из одной категории в другую в результате изменения намерений или возможностей организации. Если при появлении достоверной оценки есть возможность оценить актив по справедливой стоимости, данный актив подлежит переоценке по справедливой стоимости. Переводу подлежат балансовая стоимость ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентов (доходов).
На дату перевода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде переоценки.
При переводе ценной бумаги, которая учитывалась по справедливой стоимости, балансовая (справедливая) стоимость становится новой ценой приобретения. Суммы, числящиеся в фонде переоценки и относящиеся к переводимой ценной бумаге, списываются на счета по учету ценных бумаг при продаже (погашении) данной ценной бумаги.
Резерв под обесценение
При наличии объективных признаков убытка от обесценения ценных бумаг, удерживаемых до погашения, учитываемых по балансовой стоимости, величина убытка определяется как разность между балансовой стоимостью ценной бумаги и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств (п. 25 Инструкции N 164-2). К объективным признакам обесценения согласно Инструкции N 164-2 относится ставшая известной владельцу ценных бумаг информация о таких событиях, как нарушение условий договора, вероятность банкротства или реорганизации эмитента, исчезновение активного рынка для данной ценной бумаги по причине финансовых трудностей.
Добавим, что финансовые вложения, в т.ч. акции, могут обесцениваться уже в случае появления у их эмитента признаков банкротства или совершения на фондовом рынке значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости, а также в случае отсутствия или существенного снижения поступлений от финансовых вложений (дивидендов) и наличия высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д. Кроме того, обесценение может быть вызвано и макроэкономическими факторами, влекущими спад инвестиционной активности и падение спроса на активы.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует создавать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов такой проверки, по результатам которой определяется расчетная стоимость ценных бумаг.
Причиной снижения стоимости акций у инвестора может быть уменьшение обществом номинальной стоимости акций. С одной стороны, расходы инвестора остаются прежними и, на первый взгляд, оснований для переоценки акций нет. Если по решению общего собрания производится снижение номинальной стоимости акций с выплатой разницы акционерам, то в бухгалтерском учете последних стоимость акций остается без изменений, а полученная сумма включается в состав доходов. Однако, если акции эмитента обращаются на организованном рынке, рынок немедленно отреагирует на уменьшение номинала акций. Поэтому на очередную дату переоценки инвестор должен отразить снижение рыночной стоимости акций. Рынок также заставит инвестора переоценить акции в сторону уменьшения их первоначальной стоимости, если она была сформирована с учетом значительной "ценовой нагрузки" в виде консультационных, информационных и иных подобных услуг. По акциям, не обращающимся на организованном рынке (в т.ч. по акциям ЗАО), инвестор должен самостоятельно признавать снижение стоимости своих финансовых вложений.
По ценным бумагам, удерживаемым до погашения, создается резерв на покрытие возможных убытков по ценным бумагам, под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги (п. 21 Инструкции N 164-2).
Для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений, создаваемых в порядке, установленном законодательством, предназначен счет 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений" (п. 49 Инструкции N 50). Суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности") (п. 13 Инструкции N 102), а в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 Инструкции N 102).
Согласно п. 23 Инструкции N 164-2 создание таких резервов происходит 31 декабря каждого года. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений" ведется по каждому резерву.
Сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений и при увеличении в дальнейшем величины созданного резерва отражается записями:
Д-т сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" - К-т сч. 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений" - в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, и
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т сч. 59 - в остальных случаях.
Уменьшение величины созданного резерва, а также восстановление суммы резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв, отражается записью:
Д-т сч. 59 - К-т сч. 90, 91.
Пример. Организация приобрела 200 акций по цене 50000 бел.руб. за штуку. Данные акции классифицированы как ценные бумаги, предназначенные для торговли. Учетной политикой определено, что снижение стоимости финансовых вложений признается существенным, если разница между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг превышает 5%.
В бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 58 - К-т сч. 60 - 10000000 бел.руб. (50000 бел.руб. x 200) - оприходованы акции.
По данным независимой оценки расчетная стоимость ценных бумаг равна 45000 бел.руб. за штуку. Снижение равно 10% (100% - (45000 / 50000) x 100%).
Снижение стоимости является существенным, организация создает резерв под обесценение акций. Его сумма составит 1000000 бел.руб. ((50000 – 45000 руб.) x 200).
В бухучете делается запись:
Д-т сч. 91 субсч. 4 "Прочие расходы" - К-т сч. 59 - 1000000 бел.руб. - создан резерв под обесценение акций.
На конец отчетного периода акции в балансе учитываются по первоначальной стоимости за вычетом резерва. Их стоимость составит 9000000 бел.руб. (10000000 - 1000000).
Отметим, что вопрос учета резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений для целей налогообложения урегулирован не полностью. Так, для банков их создание, безусловно, включается в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль (подп. 3.1.2 п. 3 ст. 133 главы 14 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)), а их восстановление - в состав внереализационных доходов (подп. 3.6.2 п. 3 ст. 132 НК). В отношении прочих организаций можно упомянуть лишь норму подп. 3.19 п. 3 ст. 128 НК, согласно которой в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующих налоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах, учитываемых при налогообложении. Однако ст. 129 НК позволяет включать в состав внереализационных расходов только отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством (подп. 3.20 п. 3 ст. 129 НК). Можно, конечно, включить резерв под обесценение в статью "другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав" (подп. 3.27 ст. 129 НК), однако это вряд ли будет правомерно, поскольку прямых указаний на этот счет в налоговом законодательстве нет.
Выбытие акций
Выбытие акций у инвестора может происходить в связи с их продажей (в т.ч. при выкупе акций акционерным обществом, дарением, меной, внесением в уставный капитал других организаций, конфискацией, а также аннулированием акций). В учетной политике организации следует указать метод оценки ценных бумаг при выбытии - порядок списания со счетов бухгалтерского учета стоимости ценных бумаг одного выпуска при их выбытии.
При отражении в бухучете выбытия акций следует иметь в виду, что в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности включаются среди прочего доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций (п. 14 Инструкции N 102), а в состав доходов и расходов по финансовой деятельности - доходы и расходы по операциям с ценными бумагами (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) (п. 15 Инструкции N 102).
При реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", их стоимость отражается записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т сч. 06.
При реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на счете 58, их стоимость отражается записью:
Д-т сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" - К-т сч. 58 - в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, или
Д-т сч. 91 - К-т сч. 58 - в остальных случаях.
Для акционера, у которого общество выкупает собственные акции, эта операция рассматривается как выбытие. При этом в бухгалтерском учете доходом является цена выкупа, а расходом - фактические затраты на приобретение акций.
Пример. Организация является собственником акций акционерного общества. Их первоначальная стоимость составляет 1000000 бел.руб.
Организация-эмитент была ликвидирована. Имущества, подлежащего распределению, среди акционеров нет.
При ликвидации организации эмитированные ею акции не способны приносить акционеру какие-либо экономические выгоды в будущем, следовательно, данные финансовые активы подлежат выбытию у акционера.
В бухгалтерском учете производится запись:
Д-т сч. 91 - К-т сч. 06 - 1000000 бел.руб. - стоимость акций ликвидированного ОАО отражена в составе прочих расходов.
НК не предусмотрено включение в состав затрат или внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.
При определении валовой прибыли согласно п. 1 ст. 138 НК доходы плательщика при реализации акций учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг, а затраты - исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС.
Обратим внимание, что согласно п. 4 ст. 142 НК ставка налога на прибыль понижается на 50% при налогообложении прибыли, полученной от реализации долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части.
Учетная политика и бухгалтерская отчетность
Степень детализации раскрываемой информации в бухучете и отчетности в разрезе каждого финансового инструмента или по группам однородных финансовых инструментов определяется организацией самостоятельно исходя из существенности финансовых инструментов (п. 5 - 7 Инструкции N 164-1).
Существенными признаются любые подлежащие раскрытию финансовые инструменты, удельный вес которых (по отдельности или в группе) в раскрываемой статье бухгалтерского баланса или строке других типовых форм бухгалтерской отчетности составляет не менее 1%. Группировка финансовых инструментов осуществляется в соответствии с характером информации, подлежащей раскрытию, с учетом характеристик финансовых инструментов и используемого метода их оценки.
В соответствии с п. 10 Инструкции N 164-1 в учетной политике организации раскрывается следующая информация о финансовых инструментах:
дата признания в бухгалтерском учете и дата прекращения их признания;
метод оценки при их первоначальном признании в бухгалтерском балансе и в последующем.
В бухгалтерской отчетности суммы долгосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 06, показываются по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (стр. 150) баланса, а суммы краткосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 58, - по статье "Краткосрочные финансовые вложения" (стр. 260), за исключением сумм краткосрочных финансовых вложений в высоколиквидные долговые ценные бумаги других организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев (п. 20 и 30 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 N 111 (далее - Инструкция N 111)). При наличии резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, учитываемых на счете 59, показатель стр. 260 уменьшается на сумму данных резервов.
Суммы краткосрочных финансовых вложений в высоколиквидные долговые ценные бумаги других организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев, учитываемые на счете 58, показываются по статье "Денежные средства и их эквиваленты" (стр. 270) баланса (п. 31 Инструкции N 111).
В пояснительной записке подлежит раскрытию информация о суммах финансовых вложений в ценные бумаги других организаций по их видам и срокам погашения на конец предыдущего года и отчетного периода, а также о суммах резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений на конец предыдущего года и отчетного периода, суммах резервов, созданных и восстановленных в отчетном периоде, суммах изменения созданных в предыдущих периодах резервов (п. 118 Инструкции N 111).