На улице у белорусского бизнеса праздник: представляя новый Налоговый кодекс в парламенте, замминистра финансов Дмитрий Кийко объявил, что указ № 488 будет отменен с 1 января. Таким образом, исчезнет нормативный акт, против которого деловое сообщество боролось 7 лет — едва ли не со дня его появления. Но взамен у контролеров появятся новые, более совершенные инструменты, сулящие бизнесу тяжкое похмелье после Нового года.
С отменой указа № 488 одних субъектов хозяйствования перестанут клеймить занесением в «лжепредпринимательский» реестр (что часто делалось по формальным признакам). Другим перестанут доначислять налоги и штрафы за сделки, заключенные с теми, кто позднее попал в такой реестр, и из-за хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами, не имеющими, по мнению контролеров, юридической силы. Жесткость норм и правоприменительной практики, часто явно неоправданная, сделала указ № 488 едва ли не самым одиозным фактором, ухудшающим деловой климат в республике. А потому у бизнеса есть повод радоваться его отмене. Но замминистра честно предупредил, что ряд норм указа № 488 будут включены в иные нормативные акты.
Доза контрольного дегтя, включенная в новый Налоговый кодекс, принятый на этой неделе парламентом, будет далеко не гомеопатической. Она вполне способна испортить всю бочку реформаторского меда. Это пункт 4 ст. 33 нового НК, согласно которому налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (возврату) налога по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете либо налоговой отчетности плательщика;
основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (сбора);
отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
Первое и третье основание хорошо знакомы бизнесу по указу № 488. В придачу в новый НК «переехала» еще одна его норма, которая обязывает плательщиков обеспечивать проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени белорусской организации или индивидуального предпринимателя также на предмет принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных. Одновременно плательщикам дается право для проверки благонадежности деловой репутации своих контрагентов использовать информацию, не составляющую налоговую тайну и содержащуюся в государственных информационных ресурсах на едином портале электронных услуг. Надо полагать, эта информация с успехом заменит «лжепредпринимательский» реестр, хотя и с менее негативным эффектом.
Главная новинка нового налогового сезона — норма об основной цели совершения хозяйственной операции. Если проверяющие сочтут, что эта цель — платить поменьше налогов, то они потребуют корректировки налоговой базы, т. е. исключить из затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по такой операции, вернуть вычет НДС и т. п.
Итак, в белорусском законодательстве косвенно вводится доктрина «деловой цели» и необоснованной налоговой выгоды. Налоговую базу можно будет уменьшить не только если партнер исполнил обязательство по сделке, хозяйственная операция существовала в реальности, но и если ее основной целью не было уменьшение налогов. Пригодятся и первичные документы, но они теперь не главные.
Поскольку основная цель деятельности коммерческих организаций — извлечение прибыли, что прямо декларируется в ГК, потенциально все бизнесмены «умышляют» уменьшить налоговые платежи, эту самую прибыль сокращающие. Поэтому при желании претензии насчет цели можно предъявить огромному числу операций. Ведь иногда трудно уловить границу между исполнением некоторых законных прав плательщиков и злоупотреблением правом с целью не платить налоги. С одной стороны, здесь возникает множество субъективных и абстрактных оценок, позволяющих объявить едва ли не любую сделку направленной на получение налоговой выгоды. С другой стороны, иные бизнесмены (как зарубежные, так и наши) с помощью шустрых «консильери» наплодили слишком много схем ухода от налогов, пользуясь дырами в законах. Масштаб этих операций перешел все разумные пределы. Поэтому в ЕС и странах ОЭСР более 5 лет идет настоящая война против «агрессивного налогового планирования».
Тогда и потребовалась доктрина «основной цели», впервые сформулированная еще в 1935 г. Верховным судом США в деле Gregory v. Helvering. В плане ОЭСР по борьбе с уходом от налогов (BEPS), принятом ОЭСР в 2015 году, и Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, от 24.11.2016 г. (MLI) важное место занимает тест основной цели (Principal Purposes Test — PPT). Известный тезис «все имеют право уменьшать налоги любым законным способом» сменился в развитых странах новой парадигмой: «если основная цель операции или сделки — минимизация налогов или уклонение от их уплаты, то такие действия не могут стать основанием для получения налоговой выгоды». Кстати, в белорусском законодательстве имеются лишь 2 из 6 элементов плана BEPS, и то частично. Если когда-нибудь начнут внедряться остальные, бизнесу они не понравятся.
В России доктрина необоснованной налоговой выгоды впервые была сформулирована в постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 г. № 53, а в 2017 году закрепилась в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, очень похожей на наше новшество. Однако российским налоговикам и судам пришлось немало поработать, чтобы применять столь радикальный инструмент относительно аккуратно. В ряде писем ФНС РФ разъясняются признаки сделок, направленных на уход от налогов, способы их выявления и доказывания. Ведь если контролеры станут расширительно толковать нормы законодательства, а суды с ними согласятся, об идеалах «разрешено все, что не запрещено» и презумпции добросовестности можно забыть.
Нашим налоговым органам тоже придется учиться доказывать, что целью хозяйственной операции (например, экспорта-импорта товаров через зарубежную «дочку», замены штатного директора на ИП-управляющего, дробления компании, маркетинговых и иных услуг и т. п.) была деловая необходимость, а не желание платить поменьше налогов. Умеючи, доказательства можно найти, а если повезет — оспорить. В мировой практике давно сформулированы способы выявления локальных и международных схем ухода от налогов, а также методы ликвидации лазеек в законодательстве, позволяющем такие схемы создавать. С появлением п. 4 ст. 33 НК многие популярные схемы будут разрушены, а их участников ждут проблемы. Зато консультации юристов и аудиторов по вопросам оценки безопасности сделок с точки зрения новых требований станут нужны как никогда.
Многое будет зависеть от позиции судов при рассмотрении споров, связанных с обвинениями в получении необоснованной налоговой выгоды в связи с отсутствием деловой цели. Спрятаться за презумпцию добросовестности тут не получится. Ведь это принцип всего лишь означает, что налогоплательщик признается добросовестным, пока иное не будет опровергнуто на основании документально подтвержденных сведений. А задача налоговой проверки как раз в том и состоит, чтобы удостовериться в этой добросовестности или опровергнуть ее.
Вопрос о понятии «налоговой выгоды» поднимался на заседаниях рабочей группы по подготовке нового НК. Некоторые ее члены добивались отмены понятия экономически обоснованных затрат ограничений по затратам, ссылаясь на презумпцию добросовестности и рыночное регулирование. Но альтернативой этим ограничениям могло быть только внедрение принципа деловой цели/налоговой выгоды. Казалось, мы договорились: в наших условиях это слишком опасное оружие. Но в других местах готовились иные решения. Реформаторы, добиваясь отмены указа № 488, не подозревали, какую цену придется заплатить бизнесу за их энтузиазм. Кстати, сокращение сферы применения ст. 233 УК «Незаконная предпринимательская деятельность» и исключение ст. 234 «Лжепредпринимательство» тоже даром не пройдут. Деяния, за которые по ним карали, вполне уместятся в составы других статей Уголовного кодекса (преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности: хищения, мошенничество, уклонение от уплаты налогов, легализация незаконных доходов и т. п.).
Теперь от компетенции и чувства меры контролирующих и судебных органов зависит, обернутся ли нормы об «основной цели» обвальными негативными последствиями, по сравнению с которыми времена указа № 488 покажутся старыми добрыми.