Министерство по налогам и сборам в письме от 24.05.2019 № 4-2-15/00761 представило рекомендации по вопросам налогообложения иностран-ных организаций, осуществляющих деятельность в Беларуси через постоянное представительство .
С этими рекомендациями предлага-ется знакомить иностранные органи-зации, указанные в подп.1.5 и 1.6 п. 1 ст. 70 НК при постановке на учет.
Налоговые обязанности иностранной организации в связи с деятельностью на территории РБ через постоянное представительство
Ст. 14 НК иностранные организации отнесены к плательщикам: плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее – плательщики) признаются организации, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (п. 1 ст. 14 НК). При этом под организациями понимаются в т.ч. иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами (подп. 2.2. п. 2 ст. 14 НК).
Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь (п. 2 ст. 15 НК). Иностранная организация исполняет налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в РБ, или в отношении доходов от источников в РБ, а также в отношении имущества, расположенного на территории РБ (часть вторая п. 3 ст. 15 НК).
Обязанности иностранной организации как плательщика установлены ст. 22 НК и включают, в т.ч. обязанности:
стать на учет в налоговых органах в случаях, установленных Кодексом (подп. 1.1 п. 1 ст. 22 НК);
уплачивать установленные законодательством налоги, сборы (пошлины) (подп. 1.2 п. 1 ст. 22 НК);
вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 22 НК);
представлять в налоговый орган по месту постановки на учет:
налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подп. 1.4.1 п. 1 ст. 22 НК);
не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную отчетность, составленную в соответствии с законодательством РБ о бухгалтерском учете и отчетности. Это положение не распространяется на иностранные организации, не осуществляющие деятельность, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории РБ через постоянное представительство (подп. 1.4.2 п. 1 ст. 22 НК);
представлять документы и (или) информацию, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, в налоговые органы (подп. 1.6 п. 1 ст. 22 НК);
подписать акт (справку) проверки (подп. 1.7 п. 1 ст. 22 НК);
сообщать по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и сроки, установленные законодательными актами, сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена такими законодательными актами, а также сообщать не позднее десяти рабочих дней со дня изменения сведений, ранее сообщенных иностранной организацией при постановке на учет в налоговом органе, – о таком изменении. Сообщение представляется при каждом последующем изменении таких сведений в электронной форме (подп. 1.9.7 п. 1 ст. 22 НК);
обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подп. 1.14 п. 1 ст. 22 НК);
исполнять другие обязанности, установленные налоговым или таможенным законодательством (подп. 1.19 п. 1 ст. 22 НК).
Иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории РБ через постоянное представительство, обязаны соблюдать требования законодательства РБ о бухгалтерском учете и отчетности (п. 3 ст. 22 НК).
Являясь плательщиками РБ, иностранные организации обязаны обеспечить ведение налогового учета. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (п. 1 ст. 39 НК). Налоговый учет основывается на данных бухучета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).
Обязанность предоставить перевод документов, составленных на иностранном языке, представляемых в налоговые органы, определена в п. 4 ст. 22 НК, в соответствии с которым:
составленные на иностранном языке документы должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен БелТПП (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом). Однако свидетельствование (заверение) не требуется в отношении переводов:
документов, подтверждающих для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, физическое лицо является резидентом иностранного государства;
заключений аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, договоров, первичных учетных документов и иных документов, составленных иностранными организациями, относящихся к затратам (внереализационным расходам), понесенным за пределами РБ для целей деятельности иностранной организации на территории РБ через постоянное представительство.
Иностранная организация исполняет функции налогового агента в установленных НК случаях. Ст. 23 НК установлены следующие обязанности налогового агента:
исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) (подп. 3.1 п. 3 ст. 23 НК);
по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) и выдавать плательщикам по их обращениям по установленной форме справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах (подп. 3.2 п. 3 ст. 23 НК);
представлять по требованию налоговых органов документы и (или) информацию, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подп. 3.3 п. 3 ст. 23 НК);
обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подп. 3.4 п. 3 ст. 23 НК);
исполнять другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и иными актами налогового законодательства (подп. 3.5 п. 3 ст. 23 НК).
Понятие постоянного представительства иностранной организации
Иностранные организации, которые планируют осуществлять предпринимательскую деятельность через расположенное в РБ постоянное место деятельности (по выполнению работ, оказанию услуг) или через зависимого агента, рассматриваются как иностранные организации, чья деятельность составит постоянное представительство.
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ, признаются согласно ст. 180 НК:
постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории РБ, за исключением предусмотренной абзацами 2 - 5 части 1 п. 5 ст. 180 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК);
организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (так называемый зависимый агент; подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории РБ, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства иностранной организации производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории РБ (п. 2 ст. 180 НК).
Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 180 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 180 НК).
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала её (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории РБ в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая п. 4 ст. 180 НК).
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории РБ относятся место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).
В случае осуществления проектирования объекта иными иностранными организациями за пределами РБ в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.
В случае осуществления иностранной организацией проектирования объекта за пределами РБ срок выполнения таких работ и прибыль от их выполнения не включаются соответственно в срок существования постоянного представительства такой иностранной организации в РБ и в прибыль от осуществления деятельности через него.
При определении срока существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта время, затраченное подрядчиком на других строительных площадках и (или) объектах, которые не связаны со строительной площадкой и (или) объектом, не учитывается.
Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:
дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
дата фактического начала работ.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке (п. 4 ст. 180 НК).
Если для выполнения работ привлекаются субподрядчики, то период времени, затраченный субподрядчиком, считается временем, затраченным генподрядчиком (организацией, привлекающей субподрядчиков).
Вместе с тем для целей объекта налогообложения налогом на прибыль принимаются также во внимание сроки, установленные статьей «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения в качестве критерия для определения постоянного представительства. В частности, сроки, установленные названной статьи в отношении деятельности на строительной площадке, монтажном или сборочном объектах, представлены в таблице.
В отношении других услуг статья «Постоянное представительство» некоторых международных договоров об избежании двойного налогообложения также установлены более длительные сроки, чем указанные в п. 3 ст. 180 НК.
Когда постоянное представительство иностранной организации не возникает
Иностранная организация не признается имеющей постоянное представительство при осуществлении деятельности через зависимого агента, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности. Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (часть вторая и третья подп. 1.2. п. 1 ст. 180 НК).
При наличии у иностранной организации постоянного места деятельности оно не приводит к возникновению постоянного представительства, если такое место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории РБ через постоянное представительство иностранной организации;
закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
сбор или распространение информации для иностранной организации;
осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Указанные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РБ при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории РБ рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 180 НК).
Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из РБ товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков постоянного представительства иностранной организации, определенных п. 1 настоящей статьи, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РБ (п. 6 ст. 180 НК).
Иностранные организации, чья деятельность составляет постоянное представительство, имеют права и несут обязанности в сфере налогообложения, как и белорусские организации.
Постановка на учет иностранных организаций в связи с деятельностью на территории РБ через постоянное представительство
Порядок постановки на учет иностранных организаций установлен ст. 70 НК и предусматривает, в частности, следующее.
Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по их заявлению, подаваемому:
в налоговый орган по месту осуществления деятельности на территории РБ до начала такой деятельности иностранной организацией, которая на основании договора выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ в течение периода, превышающего сроки, установленные п. 3 и 4 ст. 180 НК.
Справочно.
Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 180 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 180 НК).
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории РБ в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая п. 4 ст. 180 НК).
Сроки, установленные международными договорами об избежании двойного налогообложения, не принимаются во внимание для целей постановки иностранной организации на учет в налоговом органе и направления ею нижеуказанного сообщения – постановка на учет и направление сообщения осуществляется согласно правилам ст. 70 НК.
справка налогового органа страны места нахождения иностранной организации о ее регистрации в качестве плательщика в этой стране с указанием кода плательщика или аналога кода плательщика;
оригинал и копия договора, согласно которому иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ в течение периода, превышающего сроки, установленные п. 3 и 4 ст. 180 НК (то есть 180 и более дней в совокупности в двенадцатимесячном периоде);
оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия представителя иностранной организации на территории РБ на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
копия учредительного документа иностранной организации;
копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения (подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК, для иностранных организаций, указанных в подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК);
иностранной организацией, планирующей осуществлять на территории РБ деятельность через организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации, – соответственно в налоговый орган по месту нахождения такой организации или по месту жительства такого физического лица до начала осуществления такой деятельности.
К заявлению прилагаются:
оригинал и копия контракта (договора) иностранной организации с организацией или физическим лицом, через которых иностранная организация планирует осуществлять свою деятельность на территории РБ;
оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
копия учредительного документа иностранной организации;
копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения (подп. 1.6 п. 1 ст. 70 НК, для иностранных организаций, указанных в подп. 1.2 п.1 ст. 180 НК.
Документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариально либо дипломатическими представительствами или консульскими учреждениями РБ.
Выписка из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть выданы не позднее трех месяцев до дня представления документов для постановки на учет в налоговом органе РБ.
Копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть оформлены в соответствии с законодательством выдавшего ее государства, удостоверены компетентными органами этого государства и легализованы в дипломатических представительствах или консульских учреждениях РБ, если иное не предусмотрено международными договорами РБ.
Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации установлена приложением 2 к постановлению МНС от 31.12.2010 № 96.
Если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе, то она обязана в порядке и сроки, указанные в п. 1 ст. 70 НК, сообщать в налоговый орган о возникновении указанных в этом п. обстоятельств. Форма сообщения плательщика – иностранной организации установлена приложением 29 к постановлению МНС от 26.04.2013 № 14 (далее – Постановление № 14). Одновременно представляются документы, указанные в п. 1 ст. 70 НК, обязанность по представлению которых отсутствовала при постановке иностранной организации на учет в налоговом органе (п. 3 ст. 70 НК).
Исходя из изложенного, иностранная организация обязана обратиться за постановкой на учет либо, если у неё уже имеется УНП, представить вышеуказанное сообщение (с приложением указанных в ст. 70 НК документов), в частности:
до заключения или согласования условий первого контракта зависимым агентом – в налоговый орган по месту нахождения или жительства такого лица;
до начала деятельности через каждое постоянное место деятельности по выполнению работ и (или) оказанию услуг, продолжительность осуществления которых условиями договора предусмотрена свыше установленных ст. 180 НК сроков. Представление заявления о постановке на учет либо направление сообщения производятся в тот налоговый орган, в зоне обслуживания которого будет находиться место такой деятельности и должно осуществляться независимо от того, что 180‑дневный период не истек, и независимо от того, превысит ли фактический срок осуществления такой деятельности срок, установленный в статье «Постоянное представительство» соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения;
не позднее десяти рабочих дней со дня получения разрешения на открытие представительства в РБ – в налоговый орган по месту нахождения такого представительства;
до государственной регистрации возникновения права собственности, иных прав на недвижимое имущество, сделок с недвижимым имуществом, находящимся на территории РБ, – в налоговый орган по месту нахождения такого имущества.
Особенности для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РБ через несколько постоянных представительств
До начала деятельности через каждое второе и последующее постоянное место деятельности на территории РБ иностранная организация обязана в соответствии с п. 3 ст. 70 НК сообщить в налоговый орган о возникновении такого обстоятельства (особенности направления сообщения рассмотрены выше).
Иностранная организация, состоящая на учете в нескольких налоговых органах РБ в связи с осуществлением на территории РБ деятельности, признаваемой в соответствии со ст. 180 НК деятельностью через постоянное представительство, самостоятельно выбирает постоянное представительство, по месту расположения которого она будет в целом по всем объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), относящимся ко всем ее постоянным представительствам, расположенным на территории РБ, представлять в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по НДС.
О своем выборе иностранная организация уведомляет каждый налоговый орган РБ, в котором она состоит на учете.
Форма уведомления плательщика - иностранной организации установлена приложением 33 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – Постановление от 03.01.2019 № 2).
Уведомление осуществляется по вышеуказанной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в виде электронного документа в срок не позднее 10 рабочих дней с даты представления в налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 70 НК сообщения об осуществлении деятельности через постоянное представительство.
Принятое иностранной организацией решение о таком выборе изменению в течение текущего налогового периода не подлежит, за исключением случаев:
включения в Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц) второго и последующих ее постоянных представительств в РБ. В этом случае новое уведомление представляется в налоговые органы не позднее пяти рабочих дней до наступления очередного налогового периода по НДС;
прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, по месту расположения которого в соответствии осуществлялось представление налоговой декларации (расчета) по НДС. В этом случае уведомление представляется в налоговые органы не позднее пяти рабочих дней до наступления ближайшего установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС.
Иностранной организацией, которая состоит на учете в нескольких налоговых органах РБ в связи с осуществлением на территории РБ деятельности, признаваемой в соответствии со ст. 180 НК деятельностью через постоянное представительство, налоговая декларация (расчет) по НДС должна представляться в один налоговый орган в целом по всем объектам налогообложения НДС, относящимся ко всем постоянным представительствам иностранной организации, расположенным на территории РБ (п. 6 ст. 136 НК).
Налоговая декларации (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (без дублирования участвующих в определении прибыли к налогообложению показателей) (часть вторая п. 8 ст. 186 НК).
Относящаяся к соответствующему постоянному представительству информация о среднесписочной численности работников за отчетный период, фонде заработной платы и суммах подходного налога с физических лиц отражается в части V налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Особенности представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств
Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде. По налогам, сборам (пошлинам), исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник объект налогообложения, а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода.
При отсутствии объектов налогообложения в налоговом периоде налоговая декларация (расчет) представляется по:
налогу на прибыль;
НДС при наличии налога, подлежащего уплате (возврату). Налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник налог, подлежащий уплате (возврату), а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода (п. 2 ст. 40 НК).
Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств установлены Кодексом по соответствующим налогам, сборам (пошлинам).
Уплата налога, сбора (пошлины), пеней производится в безналичном порядке в белорусских рублях (п. 1 ст. 38 НК).
Кроме исчисления и уплаты налогов, по которым иностранная организация, осуществляющей предпринимательскую деятельность в РБ, признается плательщиком (в частности, налог на прибыль, НДС), у неё возникают также обязанности налогового агента (при наличии объектов налогообложения), в частности, по представлению налоговых деклараций (расчетов) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, а также по перечислению в бюджет этого налога и подоходного налога с физических лиц
При обнаружении в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок внесение плательщиком изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) осуществляется в порядке, установленной п. 6 ст. 66 НК, п. 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением от 03.01.2019 № 2.
Зачет, возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пеней осуществляется в порядке, установленном ст. 66 НК.
Особенности исполнения обязанности по уплате налогов зависимым агентом.
На организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК, возлагаются:
исполнение налоговых обязательств такой иностранной организации, а также ответственность за их исполнение, установленная для плательщиков и налоговых агентов;
обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они являются, а при их недостаточности и отсутствии иного имущества иностранной организации – за счет собственных денежных средств с указанием в налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях на уплату налогов, сборов (пошлин) учетного номера плательщика, присвоенного иностранной организации в РБ (п. 7 ст. 42 НК).
При прекращении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство налоговая декларация (расчет) представляется не позднее чем за 5 рабочих дней до прекращения такой деятельности. Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (п. 4 ст. 44 НК).
Реквизиты счетов для зачисления платежей в бюджет, а также справочник кодов для зачисления платежей в бюджет размещены на сайте Министерства финансов в разделе «Исполнение бюджета» .
Организации (в т.ч. иностранные организации) признаются плательщиками НДС (статья 112 НК).
Объектами налогообложения НДС признаются:
обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК);
ввоз товаров на территорию РБ и (или) иные обстоятельства, с наличием которых Кодекс и (или) акты Президента РБ, таможенное законодательство, международные договоры РБ, составляющие право Евразийского экономического союза, связывают возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (подп. 1.2 п. 1 ст. 115 НК).
Иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК).
Вместе с тем состоящие на учете в налоговых органах РБ организации (в т.ч. иностранные организации) признаются плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации им товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ (п. 1 ст. 114 НК).
Для целей исчисления НДС место реализации товаров определяется согласно правилам ст. 116 НК; а работ, услуг, имущественных прав – согласно правилам ст. 117 НК, а в отношениях между налогоплательщиками различных государств-членов ЕАЭС в соответствии с п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
Ставки НДС установлены ст. 122 НК, в частности, в размере:
20% (основная);
10% (при реализации продовольственных товаров и товаров для детей по Перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287);
0% при экспорте товаров.
Применение электронных счетов-фактур
Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков (в т.ч. иностранных организаций).
Создание (в т.ч. заполнение), выставление (направление), получение, подписание и хранение электронного счета-фактуры осуществляется в порядке, установленном постановлением МНС от 25.04.2016 № 15.
Электронный счет-фактура по установленным форме и формату создается плательщиком непосредственно на вышеуказанном Портале либо загружается в виде файла XML-формата, подготовленного плательщиком. Электронный счет-фактура является источником сведений об исчисленных и (или) подлежащих вычету суммах НДС, представляемых в налоговые органы (статья 131 НК).
Видеоинструкция по настройке браузера и регистрации в качестве пользователя на Портале электронных счетов-фактур размещена на информационном ресурсе МНС (http://www.vat.gov.by).
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщик НДС обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (п.ы 1 и 3 ст. 130 НК).
Общая сумма НДС исчисляется:
нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого отчетного периода;
по всем оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения НДС (за исключением освобождаемых от налогообложения), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (за исключением освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде (п. 1 ст. 128 НК).
Особенности применения налоговых вычетов по НДС
Суммы, признаваемые налоговыми вычетами по НДС, определены ст. 132 НК. Не подлежат вычету суммы НДС, указанные в п. 24 ст. 133 НК.
Вычет сумм НДС производится нарастающим итогом:
в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
в полном объеме в случаях, установленных п. 27 ст. 133 НК (п. 1 ст. 133 НК).
В частности, вычет сумм НДС производится в полном объеме:
по основным средствам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) согласно п. 8 ст. 134 НК (подп. 27.6 п. 27 ст. 133 НК);
по товарам, при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке в размере ноль (0) процентов (подп. 27.1 п. 27 ст. 133 НК);
у иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории РБ, – при прекращении такой деятельности (подп. 27.4 п. 27 ст. 133 НК).
Налоговый и отчетный периоды НДС. Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по НДС и уплаты НДС
Налоговым периодом НДС признается календарный год.
Отчетным периодом НДС признается календарный месяц или календарный квартал – по выбору плательщиков. Плательщики, избравшие отчетным периодом НДС календарный квартал, информируют о принятом решении налоговые органы по месту постановки на учет. Принятое плательщиком решение о выборе отчетного периода (календарный месяц или календарный квартал) изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (статья 127 НК).
Форма налоговой декларации (расчета) по НДС утверждена приложением 1 к Постановлению от 03.01.2019 № 2.
Плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата НДС производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.ы 1 и 2 ст. 136 НК).
При ввозе приобретаемых товаров с территории государств-членов ЕАЭС:
отчетным периодом НДС является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров на счетах бухгалтерского учета (часть вторая п. 5 ст. 139 НК);
налоговая декларация (расчет) по НДС заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию РБ, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы (часть первая п. 5 ст. 139 НК);
налоговая декларация (расчет) по НДС (часть II) представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 20 Протокола);
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Протокола).
Налог на прибыль
Плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство.
Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 167 НК).
Аналогичные положения предусмотрены международными договорами РБ об избежании двойного налогообложения в статьях, регламентирующих порядок определения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности.
Для целей налога на прибыль постоянное представительство определяется исходя из положений ст. 180 НК с учетом сроков, указанных в ст. «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).
Когда в отношении соответствующего вида работ (услуг) сроки для деятельности через постоянное представительство соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения не предусмотрены, признание деятельности через постоянное представительство осуществляется исходя из сроков, предусмотренных ст. 180 НК.
Налогообложению налогом на прибыль подлежит прибыль от осуществления деятельности через постоянное представительство, полученная за весь период с начала осуществления деятельности, приведшей к возникновению постоянного представительства.
Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 182 НК).
Основная ставка налога на прибыль – 18% (п. 1 ст. 184 НК).
Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Кодексом и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).
Частью первой п. 9 ст. 180 НК предусмотрено, что в затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, включаются:
затраты (внереализационные расходы), понесенные в РБ;
затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами РБ, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем для целей налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством РБ (далее – зарубежные затраты).
Под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат при налогообложении прибыли в РБ, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством РБ о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и исходя из положений настоящей главы могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) (далее – управленческие и общеадминистративные зарубежные затраты) (часть вторая п. 9 ст. 139 НК).
С учетом изложенного, прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной организации, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета (с учетом расчетных корректировок к ним в рамках ведения налогового учета):
о стоимости активов, суммах обязательств, доходов (расходов), соответственно приобретенных, полученных (понесенных) непосредственно постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ;
о зарубежных затратах, информацию о которых возможно посредством авизо передавать от головной иностранной организации для отражения в бухгалтерском учете ее постоянного представительства в РБ.
Особенности подтверждения затрат, понесенных головной иностранной организацией за пределами РБ для целей деятельности через постоянное представительство, расположенное в РБ, установлены п. 10-13 ст. 180 НК.
Зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся.
Заключение аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, подтверждающее зарубежные затраты, может предоставляться за отчетные периоды налога на прибыль. Если зарубежные затраты подтверждены заключениями аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, составленными за первые три квартала налогового периода, то зарубежные затраты, относящиеся к четвертому кварталу налогового периода, могут быть подтверждены таким заключением аналогично за четвертый квартал без включения в него показателей за предыдущие кварталы налогового периода, если это не искажает итоговую годовую сумму зарубежных затрат.
Не допускается отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежных затрат, не подтвержденных заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация (п. 10 ст. 180 НК).
Требования к заключению аудиторской организации (аудитора) иностранного государства для подтверждения зарубежных затрат:
в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства сведения о зарубежных затратах должны содержать в т.ч. данные о суммах зарубежных затрат в иностранной валюте и белорусских рублях, понесенных иностранной организацией для целей осуществления деятельности на территории РБ через постоянное представительство, с разбивкой по видам зарубежных затрат, а также о датах их принятия иностранной организацией к учету для целей налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства (п. 11 ст. 180 НК). При этом формулировки «прочие (иные, другие) затраты (расходы)» не являются наименованием вида зарубежных затрат и не позволяют оценить их соответствие положениям законодательства, регулирующим исчисление налога на прибыль. В этой связи следует избегать таких формулировок в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства для подтверждения зарубежных затрат;
пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ на дату принятия их в иностранном государстве к учету для целей налогообложения, если иное не установлено п. 12 ст. 180 НК;
если законодательством иностранного государства не предусмотрены ведение налогового учета для целей налогообложения прибыли (о чем должно быть указано в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства со ссылкой на акты законодательства иностранного государства) и (или) признание объектом налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией от осуществления деятельности через постоянное представительство, расположенное в РБ, то пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком РБ на дату принятия их в иностранном государстве к бухгалтерскому учету;
если в отношении управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, отсутствует информация о дате принятия их в иностранном государстве к учету, однако указаны месяцы, кварталы, в которых они понесены, то пересчет управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ:
на последний день указанного в части первой п. 2 ст. 185 НК отчетного периода (то есть календарного квартала), в котором они были приняты в иностранном государстве к учету для целей налогообложения (при этом суммы таких затрат должны быть указаны по календарным кварталам в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация);
на дату прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через соответствующее постоянное представительство, если такие затраты приходятся на календарный квартал, в котором иностранной организацией деятельность на территории РБ через соответствующее постоянное представительство прекращена (п. 12 ст. 180 НК);
если зарубежные затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами РБ (затраты понесены не только для постоянного представительства в РБ), в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства должно быть указано, в каком размере (части, проценте) эти затраты относятся к осуществлению деятельности на территории РБ через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент) (п. 13 ст. 180 НК).
Особенности определения валовой прибыли, признаваемой объектом налогообложения налогом на прибыль:
в случае, если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории РБ через постоянное представительство и эта прибыль не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом документально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на территории РБ, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в РБ.
Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства иностранной организации на территории РБ, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли.
Если валовая прибыль иностранной организации, подлежащая налогообложению в РБ, не может быть рассчитана в соответствии с частью 1 п. 7 ст. 180 НК (отсутствуют сведения о валовой прибыли иностранной организации и (или) данные, необходимые для расчета коэффициента), она определяется на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), осуществляющих аналогичные виды деятельности на территории РБ, в порядке, установленном Совмином РБ или уполномоченным им органом (п. 7 ст. 180 НК);
при определении валовой прибыли иностранной организации в соответствии с п. 7 ст. 180 НК перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в РБ (п. 8 ст. 180 НК).
Налоговый и отчетный периоды налога на прибыль. Сроки представления налоговой декларации (расчета). Порядок уплаты налога на прибыль.
Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (статья 185 НК).
Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК).
Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком (п. 5 ст. 186 НК).
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль утверждена приложением 4 к Постановлению от 03.01.2019 № 2.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 6 ст. 186 НК).
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 7 ст. 186 НК).
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения представительства иностранной организации, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (без дублирования участвующих в определении прибыли к налогообложению показателей) (п. 8 ст. 186 НК).
Часть I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполняется с учетом следующего:
иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах в связи с осуществлением деятельности, определенной в п.х 3 и 4 ст. 180 НК, представляют в налоговый орган по каждому месту такой деятельности за отчетный период, на который приходится ее начало, налоговую декларацию (расчет) с указанием даты начала деятельности, но вправе не отражать в ней и в последующих налоговых декларациях (расчетах) данные, необходимые для исчисления налога на прибыль, до того отчетного периода, на который приходится день истечения периода, указанного в п.х 3 и 4 ст. 180 НК, а если более длительный период определен соответствующим международным договором РБ по вопросам налогообложения, применяемым Республикой Беларусь, – до того отчетного периода, на который приходится день истечения такого определенного международным договором периода;
при этом в налоговой декларации (расчете), представляемой за отчетный период, на который приходится вышеуказанный день истечения периода, определение налоговой базы и исчисление налога на прибыль производится иностранной организацией исходя из прибыли, полученной иностранной организацией с начала осуществления деятельности на территории РБ через соответствующее место деятельности (часть вторая подп. 46.3 п. 46 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением от 03.01.2019 № 2).
Уплата налога на прибыль производится:
в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;
за четвертый квартал налогового периода – не позднее 22 декабря этого периода в размере двух третей суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за третий квартал налогового периода с последующим перерасчетом в целом за налоговый период и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
по итогам истекшего налогового периода – не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 9 ст. 186 НК).
Зачет налога на прибыль.
Международными договорами об избежании двойного налогообложения предусматривается зачет сумм налога на прибыль, уплаченных в государстве, в котором расположено постоянное представительство, в счет уплаты сумм налога на прибыль (корпоративного налога) в государстве налогового резидентства иностранной организации.
Документом, подтверждающим сумму уплаченного в РБ налога на прибыль иностранной организацией, является справка, выдаваемая налоговым органом по форме согласно приложению 10 к Постановлению от 26.04.2013 № 14. Указанная справка может быть использована иностранной организацией для предоставления в налоговый орган государства налогового резидентства.
Алгоритмы действий, когда доходы иностранной организации, осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, являются объектом налогообложения налогом на доходы.
Алгоритм 1. Подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство
Налоговый агент не удерживает налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (далее – налог на доходы) и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение установленной формы об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство (приложение 32 к Постановлению от 03.01.2019 № 2), выданное налоговым органом РБ.
Налоговый орган РБ подтверждает осуществление иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство в случае получения от такой организации уведомления установленной формы (приложение 31 к Постановлению от 03.01.2019 № 2), в котором указываются учетный номер плательщика и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что этот вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории РБ через постоянное представительство.
Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении ею деятельности на территории РБ через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления направляет один экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, а второй экземпляр – налоговому агенту.
Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство. Налоговые органы сообщают налоговому агенту об отзыве подтверждения не позднее рабочего дня, следующего за днем такого отзыва.
Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, не свидетельствуют об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления информирует об этом иностранную организацию.
Подтверждение и уведомление направляются в электронной форме (п. 4 ст. 193 НК).
Алгоритм 2. Зачет суммы налога на доходы в счет суммы налога на прибыль
При включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, доходов, с которых в соответствии с главой 17 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога на доходы (при этом сумма налога на доходы отражается в строке 20 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль).
В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы, превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы, подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, либо возврату ей в соответствии со ст. 66 НК.
Документом, подтверждающим перечисление в бюджет налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ, является справка об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ, выдаваемая по установленной форме (приложение 10 к Постановлению от 26.04.2013 № 14) налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента (п. 14 ст. 180 НК).
Налоговые обязательства по другим налоговым платежам у иностранной организации как плательщика могут возникать в случае возникновения объектов налогообложения ими.
Налоги, по которым иностранные организации признаются налоговыми агентами
Налог на доходы
Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в РБ (статья 188 НК).
Доходами от источников в РБ признаются в т.ч. доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, – если возникновение этих доходов имеет отношение к этому постоянному представительству (подп. 3.4 п. 3 ст. 189 НК). Кроме того к доходам от источников в РБ относятся доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранными организациями в указанных в подп. 3.5 п. 3 ст. 189 НК случаях.
Перечень видов доходов, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, установлен п. 1 ст. 189 НК.
Налоговая база налога на доходы определяется согласно ст. 190 НК, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы – согласно ст. 191 НК.
Ставки налога на доходы установлены ст. 192 НК, в т.ч. в размере:
0% – по доходам, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 192 НК;
6% – по доходам, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК (по плате за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок, а также платежам за оказание транспортно-экспедиционных услуг);
10% – по доходам от долговых обязательств (за исключением доходов, по которым предусмотрена ставка в размере ноль (0) процентов);
15% – по другим доходам, указанным в п. 1 ст. 189 НК (за исключением доходов, по которым предусмотрена ставка в размере 12%.
Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).
Обязанности по исчислению, удержанию налога на доходы, представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы и перечислению налога на доходы в бюджет возложены на налогового агента, то есть источник доходов плательщика налога на доходы.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы утверждена приложением № 5 к Постановлению от 03.01.2019 № 2.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Налог на доходы перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 193 НК).
Для применения при исчислении налога на доходы налоговых преференций, предусмотренных положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения, необходимо представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство (то есть получателя дохода) (п. 1 ст. 194 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная Постановлением от 03.01.2019 № 2).
Подоходный налог с физических лиц
Плательщиками подоходного налога с физических лиц (далее – подоходный налог) признаются физические лица (статья 195 НК).
Объектом налогообложения подоходным налогом признаются доходы, полученные плательщиками:
от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК;
от источников в РБ, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РБ (п. 1 ст. 196 НК).
К доходам, полученным от источников в РБ, относятся, в т.ч., вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством РБ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК).
С учетом изложенного, иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет РБ подоходный налог с доходов физических лиц за работу по найму, осуществляемую ими на территории РБ в постоянном представительстве иностранной организации.
Для целей объекта налогообложения подоходным налогом постоянное представительство определяется исходя из положений ст. 180 НК с учетом положений ст. «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).
Ставка подоходного налога устанавливается в размере тринадцать (13) процентов (п. 1 ст. 214 НК).
Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога:
не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату плательщику доходов или дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банках на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (иностранных банках);
не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты дохода плательщику из кассы налогового агента;
не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме (п. 6 ст. 216 НК).
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории РБ гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства) (п. 8 ст. 216 НК). Указанные сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, в электронном виде в порядке и по форме, утвержденным МНС.
В РБ в целях избежания двойного налогообложения выдается справка об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц (п. 18.8 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 200).
Если гражданами – резидентами иностранного государства работа по найму не осуществляется в РБ (то есть они не находятся в РБ при выполнении работы), то оснований для уплаты в РБ подоходного налога с их доходов за выполнение такой работы не возникает, в т.ч. в ситуации, когда сумма оплаты их труда подлежит включению в расходы, понесенные иностранной организацией для целей деятельности постоянного представительства, расположенного в РБ.
Проведение мероприятий налогового контроля
Виды налоговых проверок
В отношении иностранных организаций законодательство предусматривает проведение:
камеральных проверок, предусмотренных ст. 73 НК, на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), иных документов и (или) информации о плательщике, имеющихся в налоговом органе.
Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе получать от плательщика пояснения по исчислению, уплате налогов, сборов (пошлин) и соблюдению порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов); первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, правомерность применения налоговых вычетов, обоснованность учитываемых при налогообложении затрат, внереализационных расходов и (или) документы, на основании которых уменьшены подлежащие уплате в бюджет суммы налогов, сборов (пошлин) в отношении иных элементов налогообложения (п. 4 ст. 73 НК);
проверок в порядке, определенном Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в РБ»;
выездных проверок, проводимых налоговыми органами, при прекращении на территории РБ деятельности постоянных представительств иностранных организаций (абзац шестой подп. 2.2 п. 2 ст. 72 НК).
Прекращение на территории РБ деятельности постоянного представительства иностранной организации не освобождает от обязанности представления проверяемым плательщиком документов и (или) информации для проведения налоговой проверки.
Типичные нарушения иностранными организациями налогового законодательства РБ:
иностранная организация не обратилась за постановкой на учет в соответствующий налоговый орган либо обратилась за постановкой на учет позже установленного ст. 70 НК срока, как правило, после начала деятельности;
иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе, не представила в налоговый орган сообщение по установленной форме о возникновении у неё обстоятельств, указанных в 1 ст. 70 НК (к примеру, не сообщила об осуществлении деятельности на другой стройплощадке в РБ до начала такой деятельности; о приобретении права собственности, иных прав на недвижимое имущество, находящееся на территории РБ; о получении разрешения на открытие представительства в РБ – соответственно в налоговый орган по месту её осуществления, их нахождения) (п. 3 ст. 70 НК);
иностранная организация, осуществляющая строительство объектов на территории РБ, не уплачивала НДС в бюджет РБ с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК);
иностранная организация, состоящая на учете в нескольких налоговых органах РБ в связи с осуществлением на территории РБ деятельности, признаваемой в соответствии со ст. 180 НК деятельностью через постоянное представительство (то есть независимо от предусмотренных международными договорам сроков), не представила в такие налоговые органы уведомление в соответствии с п. 6 ст. 136 НК о том, в какой налоговый орган она будет представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС, либо указала в таком уведомлении в качестве такого налогового органа инспекцию, в зоне обслуживания которой такая иностранная организация не осуществляет деятельность, соответствующую ст. 180 НК;
не уплачен налог на прибыль в связи с осуществлением деятельности на территории РБ, образующей постоянное представительство иностранной организации с учетом положений НК и соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения;
отражены в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежные затраты, не подтвержденные заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства (часть третья п. 10 ст. 180 НК);
к вычету при исчислении налога на прибыль приняты зарубежные затраты (расходы), понесенные головной иностранной организацией, которые, однако, не связаны с деятельностью через соответствующее постоянное представительство, либо не относятся к указанным в статьях 169-171 и 175 НК, либо поименованы в ст. 173 НК как затраты, не учитываемые при налогообложении;
при прекращении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство не представлены налоговые декларации (расчеты) с соответствующей отметкой на их титульных листах за 5 рабочих дней до прекращения такой деятельности и (или) не исполнено налоговое обязательство не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (п. 4 ст. 44 НК).
Снятие иностранной организации с учета
П. 4 ст. 70 НК предусмотрено снятие с учета иностранной организации в течение 10 рабочих дней:
со дня получения информации уполномоченного органа о прекращении деятельности представительства иностранной организации при условии, что со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней прошло более 12 месяцев и в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о возникновении указанных в п. 1 ст. 70 НК обстоятельств;
по истечении 12 месяцев со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней, если в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о дополнительных основаниях для постановки на учет (в отношении иностранной организации, не получавшей в уполномоченном органе разрешение на открытие представительства).