С 1 января 2003 г. вступил в действие Закон от 31.10.2002 г. № 137-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь "О свободе вероисповеданий и религиозных организациях". Рассмотрим некоторые особенности ведения бухучета и налогообложения в таких организациях.
Согласно ст. 13 Закона № 137-З, религиозными организациями признаются добровольные объединения граждан РБ (религиозные общины) или религиозных общин (религиозные объединения), объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения религиозных потребностей, а также монастыри и монашеские общины, религиозные братства и сестричества, религиозные миссии, духовные учебные заведения. Религиозные организации подлежат обязательной государственной регистрации, после которой приобретают статус юридического лица и как таковые пользуются правами и выполняют обязанности в соответствии с законодательством и своими уставами. К таким обязанностям относится и ведение бухучета в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете и отчетности" от 25.06.2001 № 42-З, Планом счетов и другими нормативными актами, а также составление отчетности в порядке, установленном законодательством.
Согласно ст. 20 Закона № 137-З в уставе религиозной организации указываются, помимо прочих сведений, структура организации, органы ее управления, порядок их формирования, компетенция, состав и сроки полномочий; источники и порядок формирования денежных средств и иного имущества; орган, правомочный принимать решения о приобретении и распоряжении имуществом.
Религиозные организации подлежат регистрации в качестве налогоплательщиков в общеустановленном порядке. При этом они, в соответствии с постановлением МНС от 22.04.2002 г. № 49, представляют в инспекцию МНС нотариально засвидетельствованные копии документов, подтверждающих регистрацию их уставов (положений) в соответствующих государственных органах.
Хотя религиозные организации являются некоммерческими, однако, в ст.32 Закона № 137-З предусмотрено, что они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность для достижения уставных целей и учреждать различные коммерческие предприятия и благотворительные заведения. Прибыль от производственной деятельности и иные доходы этих предприятий облагаются налогами в соответствии с законодательством. Так, коммерческие предприятия по выпуску религиозной литературы и производству предметов культового назначения могут создаваться только религиозными организациями.
Учетная политика
В соответствии с Законом № 42-З ответственность за организацию бухучета в организациях и за соблюдением законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации.
Согласно уставу высшим органом управления религиозной организации обычно является собрание прихода (общины верующих, объединенных при храме), а его исполнительным и распорядительным органом - совет, состоящий из председателя (церковного старосты), его помощника и казначея. Церковный староста представляет совет в хозяйственных и административных вопросах, в суде, подписывает совместно с настоятелем все официальные документы, включая финансовые. Таким образом, церковный староста является руководителем религиозной организации. Он, в зависимости от объема учетной работы, может выбрать один из вариантов организации учета, предусмотренных ст.6 Закона № 42-З: создать бухгалтерскую службу, иметь в штате бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухучета специализированной организации или предпринимателю; вести учет лично.
Как правило, обязанности главного бухгалтера религиозной организации выполняет казначей, который должен быть штатным работником. Если он работает на добровольных началах и в штате не значится, то ни за что юридической ответственности не несет. Фактически тогда руководитель будет совмещать обязанности бухгалтера и подписывать первичные документы, учетные регистры и отчетность.
К началу календарного года составляется и утверждается руководителем учетная политика религиозной организации. Ее содержание определяется, исходя из структуры и особенностей деятельности, в соответствии со ст.6 Закона № 42-З, положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. постановлением Минфина от 17.04.2002 № 62 и другим нормативным актам.
В учетной политике должны быть установлены особенности отражения хозяйственных операций, выбор вариантов учета, порядок и сроки проведения инвентаризации (не реже установленного законодательством), методы оценки имущества и обязательств, рабочий план счетов, выбранная форма бухучета: автоматизированная на основе конкретной программы, либо ручная с указанием применяемых учетных регистров.
Для учета пожертвований и иного безвозмездного поступления имущества используется счет 96 «Целевое финансирование». К нему могут открываться субсчета 96/1 «Поступление средств» и 96/2 «Расходование средств». Оба субсчета ведутся в разрезе целевого назначения пожертвований и поступлений, а также, при необходимости, по отдельным жертвователям.
При необходимости накапливания средств для дорогостоящих приобретений и работ, например, для приобретения колоколов, ведения реставрационных и строительных работ, создается резервный фонд (счет 86).
Расходы организации учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Накопленные на нем суммы ежемесячно списываются в дебет субсчета 96/2.
Пожертвования
Основным финансовым источником осуществления деятельности религиозных организаций являются добровольные пожертвования. Они могут быть переданы через ящик для пожертвований, на котором должна иметься надпись, определяющая цели сборов, соответствующие уставу организации. В конце каждого дня (либо с иной периодичностью) специальная комиссия вскрывает этот ящик, подсчитывает поступившую сумму и составляет акт. Затем изъятая сумма сдается в центральную кассу прихода по приходному кассовому ордеру по строке "Принято от" делается запись: "По Акту вскрытия ящика для пожертвований", по строке "Основание" указывается, например, "На ремонт храма").
Если сумма пожертвования превышает 5 базовых величин, то между жертвователем и религиозной организацией должен заключаться договор дарения в письменной форме (ст.ст.543 - 553 ГК).
Пожертвования могут быть приняты непосредственно в кассу организации. В этом случае заполняется приходный кассовый ордер с указанием паспортных данных, фамилии и инициалов жертвователя. Ему выдается отрывная квитанция к приходному кассовому ордеру. Если пожертвование внесено анонимно, то в приходном кассовом ордере по строке "Принято от" указывается "Анонимное пожертвование". Пожертвования могут быть также перечислены жертвователями на расчетный счет. При этом в платежном поручении должна быть запись, позволяющая отнести поступившие средства к пожертвованиям, направляемым на реализацию уставных целей организации.
Получение пожертвований отражается по дебету счетов учета денежных средств и материальных ценностей и кредиту счета 96/1. В дальнейшем в учете следует предусмотреть отражение целевого расходования этих сумм.
Получение и использования иностранной безвозмездной помощи осуществляется в порядке, установленном Декретом Президента от 12.03.2001 г. N 8 и Инструкцией о порядке регистрации, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденной Приказом Директора Департамента по гуманитарной деятельности при Президенте РБ от 12.04.2001 г. № 44од. Получатель в установленном порядке обязан получить в Департаменте удостоверение (уведомление) о регистрации иностранной безвозмездной помощи.
Иностранная валюта, поступившая в виде пожертвований на благотворительные цели, согласно Указу Президента от 02.06.1997 г. № 311 не подлежит обязательной продаже при условии использования ее по назначению. Кроме того, данное финансирование должно быть безвозмездным и невозвратным. Если назначение поступившей иностранной валюты не оговорено, то она должна быть использована на цели, связанные с осуществлением уставной деятельности получателя средств.
В соответствии с п.5 Инструкции по организации контроля за использованием иностранной безвозмездной помощи в виде денежных средств, утвержденной постановлением Правления Нацбанка от 27.06.2001 г. № 149, перечисление (снятие) иностранной безвозмездной помощи с благотворительных счетов осуществляется получателями только на цели, определенные Декретом от 12.03.2001 г. № 8 и указанные в удостоверении (уведомлении). Банк обязан сопоставить цели использования иностранной безвозмездной помощи, указанные в этом документе с целями, указанными в платежном поручении. В случае выявления несоответствий или при отсутствии удостоверения (уведомления) банк обязан отказать получателю в перечислении (выдаче) средств.
Статьей 2 Закона от 22.12.91 г. № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" определено, что имущество и денежные средства, безвозмездно полученные от юридических и физических лиц РБ и использованные по целевому назначению, не включаются для целей налогообложения в состав доходов от внереализационных операций у религиозных организаций (объединений). Согласно п. 19.5.2 Инструкции по налогу на прибыль, утв. постановлением МНС от 18.03.2002 № 30, если целевое назначение полученного безвозмездно имущества и денежных средств не определено передающей стороной, они используются на выполнение уставных задач религиозных организаций. Если указанные ценности использованы не по целевому назначению, они подлежат налогообложению в общем порядке.
Имущество
Согласно ст. 30 Закона № 137-З, религиозные организации обладают правом собственности на имущество, приобретенное или созданное ими за счет собственных средств, пожертвованное физическими или юридическими лицами, переданное в собственность государством либо приобретенное другим законным способом.
Ст. 2 Закона № 137-З вводит понятие «культовое имущество» - предметы, иные материальные объекты (здания, церковная утварь и т.д.), необходимые для совершения религиозных обрядов, ритуалов и церемоний.
Имущество, передаваемое религиозными объединениями входящим в него организациям, закрепляется за последними на праве оперативного управления. Организации могут передавать свои культовые здания и иное имущество в пользование другим религиозным организациям только с согласия органа управления вышестоящего религиозного объединения. Согласно ст. 31 Закона № 137-З, здания и другое имущество могут использоваться на основании договоров с юридическими и физическими лицами.
Согласно ст.11 Закона № 42-З и п. 27 Инструкции "О порядке бухгалтерского учета основных средств", утв. постановлением Минфина от 20.12.2001 г. № 127 основные средства, поступившие безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Получение имущества отражается в учете религиозной организации проводками:
д-т сч. 01,10,12 – к-т сч. 96/1 – при безвозмездном поступлении;
д-т сч. 01,10,12 – к-т сч. 60 – при приобретении за плату
д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» – к-т сч. 51 «Расчетный счет»
Суммы НДС, выделенные поставщиком, включаются в стоимость полученного имущества.
В соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в редакции постановления Минэкономики от 24.01.2003 г. № 33/10/15/1 начисление амортизации объектов основных средств, используемых для осуществления религиозной деятельности, отражается за счет соответствующих источников религиозной организации в течение нормативного срока службы.
Cогласно п.1 ст.4 Закона «О налоге на недвижимость» от 23.12.91 г. № 1337-XII основные производственные и непроизводственные фонды религиозных обществ освобождаются от обложения налогом на недвижимость. Однако, при сдаче основных фондов в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование), (кроме сдаваемых в аренду организациям, финансируемым из бюджета), указанные фонды подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Религиозные организации вправе, согласно ст. 26 Закона № 137-З, производить, приобретать, вывозить из РБ, ввозить в РБ и распространять религиозную литературу, иные печатные, аудио- и видеоматериалы, а также другие предметы религиозного назначения в порядке, установленном законодательством РБ. Указанные материалы в обязательном порядке должны пройти государственную религиоведческую экспертизу.
Распространение материалов религиозного содержания может осуществляться религиозными организациями в принадлежащих им на праве собственности или иных помещениях, а также местах, в установленном порядке выделяемых для этих целей местными исполнительными и распорядительными органами. Указанные материалы, выпускаемые религиозными организациями, должны иметь маркировку с указанием полного наименования религиозных организаций и их конфессиональной принадлежности.
Имущество может приобретаться и использоваться непосредственно на богослужебные цели, на хозяйственные нужды, для целей благотворительности. Для его учета используется счет 10 "Материалы", к которому открывают субсчета (1 «Свечи», 2 «Другие материалы, используемые в богослужении», 3 «Богослужебные предметы», 4 «Хозяйственный инвентарь», 5 «Предметы религиозного назначения, предназначенные для распространения», 6 «горюче-смазочные материалы», 7 «Возвратные отходы (свечные огарки)» и т.п.) и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». За балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" приходуются обычно материалы, предназначенные для использования на нужды благотворительности.
Использование материалов по мере их выдачи отражается проводками:
д-т сч. 96/2 – к-т сч. 10/1,2,3 – при использовании в богослужебных целях;
д-т сч. 26 – к-т сч. 10/4,6 – при использовании в хозяйственных целях;
При распространении религиозной литературы и предметов религиозного назначения:
д-т сч. 48 – к-т сч. 10/5
д-т сч.50 – к-т сч. 48 – при внесении денежных средств от распространения в кассу
д-т сч.96/2 – к-т сч. 48 – при безвозмездном распространении
Обороты по реализации на территории республики религиозной литературы и (или) предметов религиозного назначения (за исключением подакцизных), а также услуг по организации и проведению религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий, оказываемых религиозными организациями и объединениями, освобождаются от обложения НДС в соответствии с п. 2.9. ст. Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 19.12.91 г. № 1319-XII. Поскольку указанная деятельность не является предпринимательской, то указанные обороты не подлежат и обложению отчислениями в целевые бюджетные фонды согласно ст.ст. 11,12 Закона от 28.12.2002 № 167-З «О бюджете республики Беларусь.
Учет денежных средств
Учет кассовых операций ведется религиозными организациями в соответствии с требованиями Порядка ведения кассовых операций в Республике Беларусь, утвержденного постановлением правления Нацбанка РБ от 28.06.2001 № 159. Ведение кассовой книги при этом обязательно.
В соответствии с п. 5 Правил организации наличного денежного обращения в Республике Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 31.10.2002 N 213, лимит остатка кассы не устанавливается религиозным организациям, осуществляющим хозяйственную деятельность, направленную только на решение уставных целей и задач в порядке, установленном законодательством, и не занимающимся предпринимательской деятельностью. Кроме того, согласно п. 17 Инструкции о мерах ответственности за нарушение правил ведения кассовых операций, утв. постановлением правления Нацбанка от 13.11.2000 г. N 30.3, к религиозным организациям не применяются штрафные санкции за несвоевременное оприходование в кассу и нецелевое использование наличных денежных средств, превышение лимита кассы, несоблюдение установленных сроков сдачи выручки в банк и срока возврата неиспользованных подотчетных сумм, за выдачу наличных под отчет без полного отчета по ранее выданным суммам; за использование выручки на цели, не согласованные с банком, или сверх установленных лимитов.
Трудовые отношения
Статьей 34 Закона № 137-З установлено, что трудовые отношения в религиозных организациях регулируются законодательством РБ о труде. Условия труда, формы, система и размеры его оплаты устанавливаются на основании коллективного договора, соглашения и трудового договора.
Приходским собранием должно быть утверждено штатное расписание организации. Трудовой договор заключается с каждым наемным работником, а, если в этом есть необходимость и если это предусмотрено штатным расписанием, - то и с членами приходского совета. Ст. 2 Закона № 137-З определяет, что «священнослужитель - лицо, уполномоченное соответствующим религиозным объединением на духовническое, пастырское, проповедническое служение». Таким образом, священнослужители в число наемных работников не входят. Служение церкви определяется церковным правом, и действие Трудового кодекса в отношении священнослужителей ограничено. Тем не менее, их служение засчитывается в трудовой стаж, священнослужители имеют на общих основаниях право на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Ст. 35 Закона № 137-З требует, чтобы граждане, работающие в религиозных организациях, а также священнослужители подлежали социальному обеспечению и обязательному государственному социальному страхованию в соответствии с законодательством. Таким образом, религиозные организации производят отчисления в Фонд социальной защиты населения с зарплаты своих работников по ставкам 35 и 1 %. Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, утв. постановлением МНС от 20.02.2002 г. № 16 подлежат налогообложению любые доходы, получаемые в течение календарного года физическими лицами (включая священнослужителей), работающими в религиозных организациях (п.16).
Религиозные организации начисляют и уплачивают чрезвычайный налог и отчисления в фонд занятости только в части средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. В остальных случаях они будут являться плательщиками только отчислений в фонд занятости в размере 1 % от фонда зарплаты.
Постановлением Минтруда и соцзащиты от 30.12.2002 г. № 162 рекомендовано общественным и религиозным организациям (объединениям) устанавливать размеры оплаты труда их работников в соответствии с Правилами оплаты труда работников органов государственного управления, утвержденными данным постановлением. При этом должностные оклады руководителей республиканских организаций (объединений) могут устанавливаться на уровне должностных окладов руководителей департаментов с правами юридического лица, а областных, городских и районных организаций - соответственно на уровне должностных окладов руководителей комитетов (управлений, отделов) областных, городских и районных исполнительных комитетов.
Положением о порядке назначения и выплаты государственных пособий семьям, воспитывающим детей, утв. постановлением Совмина от 12.06.2002 № 772 установлено, что священнослужителям, а также лицам, работающим в религиозных организациях государственные пособия, при наличии права на них, назначаются комиссиями, создаваемыми местными исполнительными и распорядительными органами, и выплачиваются органами по труду и социальной защите по месту жительства на основании заявления и всех необходимых документов.
Паломничество
Особое место в деятельности религиозных организаций занимает организация паломничества, под которым, согласно ст.2 Закона № 137-З, понимается посещение верующими исторически значимых мест для поклонения святыням данной религии. В то же время, согласно ст.1 Закона от 25.11.1999 г. № 326-З "О туризме" временный выезд (путешествие) граждан в религиозных целях в страну (место) временного пребывания без занятия там оплачиваемой деятельностью (т.е. паломничество) относится к туризму. Поэтому, по мнению налоговых органов, безвозмездно полученные (в т.ч. из-за рубежа) средства для выезда паломников подлежат обложению отчислениями в целевые бюджетные фонды.
Оплата стоимости проезда к месту паломничества физических лиц, направленных религиозной организацией, не включается в выплаты, включаемые в Состав фонда заработной платы, для исчисления обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости и обложения чрезвычайным налогом, утв. постановлением Совмина от 25.05.2000 № 753, и, следовательно, не подлежит обложению чрезвычайным налогом и отчислениями в фонд занятости.
Религиозная община может также направить в командировку, связанную с религиозным служением, добровольцев с возмещением затрат на проезд, проживание и выдачей суточных. Если такая командировка связана с уставной деятельностью религиозной организации и предусмотрена в ее бюджете, то все расходы, оплаченные физическому лицу, считаются законными и использованными по целевому назначению. При этом выплаченные суммы, сверх норм командировочных расходов, установленных Минфином, будут в полном объеме включены в доход физического лица и облагаются подоходным налогом. Поскольку религиозная организация не связана с такими лицами ни трудовыми, ни гражданско-правовыми договорами, на указанные выплаты отчисления в Фонд соцзащиты, фонд занятости и начисление чрезвычайного налога не производятся.