В области цифрового стандарта мы впереди планеты всей

Пока в других странах регуляторы мучаются с учетной классификацией криптовалютных активов, Минфин РБ постановлением от 06.03.2018 № 16, подал всему миру креативный пример: утвердил Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Цифровые знаки (токены)" (далее – НСБУ № 16).

Исходных подсказок у авторов НСБУ № 16 было немного. За рубежом до сих пор нет единодушия по поводу правовых дефиниций и учетных особенностей операций с цифровыми активами. В п. 12 приложения 1 к Декрету от 21.12.2017 № 8 "О развитии цифровой экономики" (далее – Декрет № 8) установлено, что цифровой знак (токен) – это запись в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе, которая удостоверяет наличие у владельца цифрового знака (токена) прав на объекты гражданских прав и (или) является криптовалютой. Кроме того, в п. 3.4 Декрета № 8 оговорено, что для целей бухучета возникшие (добытые) в процессе майнинга или приобретенные иным способом токены признаются активами, но не уточнено, как эти активы классифицировать. Данный вопрос (в рамках определения порядка бухучета операций операторами криптоплатформ и обмена криптовалют, а также иными организациями, осуществляющими деятельность с использованием токенов) было поручено решить Минфину.

Стандарт для токенов

Результатом выполнения этого поручения и стал НСБУ № 16. Он определяет порядок формирования в бухучете информации о цифровых знаках (токенах) и обязательствах, возникающих при размещении собственных токенов перед их владельцами.

Полученные организацией токены принимаются к бухучету в зависимости от способа их получения и предполагаемого назначения как финансовые вложения, товары или готовая продукция.

Так, токены, приобретенные для осуществления удостоверяемых ими прав, отражаются в бухучете как финансовые вложения:

- долгосрочные – если срок обращения токенов превышает 12 месяцев с даты их размещения;

- краткосрочные – если срок обращения токенов не превышает 12 месяцев с даты их размещения.

При этом выполняется запись (абз. 2 ч. 1 п. 4 НСБУ № 16):

Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" – К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы" (91-1 "Прочие доходы") и др.

В остальном, очевидно, для цифровых знаков не действуют правила, предусмотренные Инструкцией о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах и Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164. Так что об учете по справедливой стоимости, о переоценке и классификации цифровых знаков, предназначенных для торговли и удерживаемых до погашения, пока говорить не приходится.

Вместо этого токены, приобретенные для последующей реализации, будут учитываться как товары (абз. 3 ч. 1 п. 4 НСБУ № 16):

Д-т 41 "Товары" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") и др.

Токены, полученные в качестве вознаграждения за оказанные услуги в соответствии с законодательством (за исключением вознаграждения за верификацию совершения операций в реестре блоков транзакций (блокчейне), в зависимости от целей их последующего использования могут квалифицироваться как финансовые вложения или товары. При этом возможна запись (абз. 4 ч. 1 п. 4 НСБУ № 16):

Д-т 06, 58, 41 – К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Токены, появившиеся (добытые) в результате деятельности по майнингу или полученные в качестве вознаграждения за верификацию совершения операций в реестре блоков транзакций (блокчейне), признаются готовой продукцией. При этом выполняется запись (абз. 5 ч. 1 п. 4 НСБУ № 16):

Д-т 43 "Готовая продукция" – К-т 20 "Основное производство".

Таким образом, по мнению Минфина, майнинг можно считать производственной деятельностью (что неудивительно при такой энергоемкости), добытые в ходе этой деятельности криптовалюты (токены) – продукцией, а приобретенные для перепродажи криптовалюты – товаром. Это весьма спорная позиция. Обычно главными признаками товаров, готовой продукции и иных активов, относящихся для целей бухучета к запасам, являются способность удовлетворять определенные производственные или личные потребности и материально-вещественная форма. Ни того ни другого в токенах нет.

Собственные токены, созданные организацией для размещения, к бухучету этой организацией (хочется назвать ее эмитентом, но Декрет № 8 не позволяет) не принимаются (ч. 2 п. 4 НСБУ № 16). Надо полагать, в случае выкупа такие токены тут же придется аннулировать в связи с тем, что обязанное лицо совпадает с держателем обязательства.

Стоимость денежных средств, электронных денег, токенов другого вида, привлеченных от первых владельцев в результате размещения собственных токенов, отражается записью (п. 6 НСБУ № 16):

Д-т 06, 41, 58, 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" и др. – К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (в зависимости от срока обращения токенов – менее или более 12 месяцев с даты их размещения).

Сумма обязательств, возникающих при безвозмездной передаче собственных токенов, отражается записью:

Д-т 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" – К-т 66 или 67. 

Учетная оценка

 Токены принимаются организацией к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 НСБУ № 16).

Первоначальная стоимость приобретенных токенов, принятых к бухучету по счетам 06, 41, 58, считается равной стоимости их приобретения (стоимости обмененных на них токенов другого вида), увеличенной на сумму операционных затрат.

Исключение составляют случаи безвозмездного получения токенов. В этой ситуации первоначальная стоимость токенов, учитываемых на счетах 06, 41, 58, принимается равной стоимости, определенной с использованием установленных в Положении об учетной политике организации методов, обеспечивающих надежную учетную оценку токенов, увеличенной на сумму операционных затрат (ч. 3 п. 7 НСБУ № 16).

При этом операционными считаются затраты, непосредственно связанные с получением и размещением токенов.

К сожалению, в НСБУ № 16 не уточнятся, ни какую учетную оценку токенов считать надежной, ни какими критериями руководствоваться, чтобы претендовать на столь важный уровень оценки.

В мировой практике, в том числе в МСФО, наиболее надежной считается справедливая стоимость, если она может быть достоверно определена. Но авторы НСБУ № 16 предусмотрительно решили оградить бухгалтеров от переоценки токенов по справедливой стоимости. Чтобы определить сумму, за которую можно обменяться токенами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами, надо иметь представление о перспективах рынка, на цены которого можно ориентироваться. Пока же эти перспективы довольно туманны. С одной стороны, заниматься дооценкой-уценкой токенов при нынешнем уровне волатильности мирового криптовалютного рынка – занятие не из легких, сулящее непрерывное ралли финансовых результатов. С другой – вопрос переоценки токенов решается по усмотрению субъектов хозяйствования.

Первоначальная стоимость токенов, возникших (добытых) или полученных в результате деятельности по майнингу, принимается равной их фактической себестоимости, включающей связанные с осуществлением этой деятельности прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты за отчетный период.

Если в отчетном периоде в результате майнинга не удалось добыть или получить токены, то связанные с осуществлением майнинга прямые затраты, а также распределяемые переменные косвенные затраты за отчетный период списываются (ч. 5 п. 7 НСБУ № 16):

Д-т 90-10 – К-т 20.

Иными словами, если усилия майнера окажутся бесплодными, то они принесут прямые убытки, которые, кстати, не уменьшат налогооблагаемую прибыль, если таковая имеется.

Аналитический учет токенов, возникших (добытых) или полученных в результате майнинга, может вестись по учетным ценам. Они определяются в порядке, установленном в Положении об учетной политике организации (п. 9 НСБУ № 16). Поскольку более точных указаний в законодательстве нет, здесь возможны любые решения. Самое простое – отражать токены по фактической себестоимости, т.е. исходя из документально подтвержденных затрат, связанных с майнингом. Впрочем, если добытые токены считаются готовой продукцией, то кто-нибудь, вероятно, попробует совместить нормы НСБУ № 16 и Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133. Тогда можно попытаться отражать добытые токены по отпускным ценам, а то и по плановой или нормативной себестоимости.

В таком случае вполне гармонично выглядит определение отклонений фактической себестоимости токенов от их стоимости по учетным ценам, относящееся к выбывшим в отчетном периоде и оставшимся в организации на конец отчетного периода токенам.

Для этого:

- складывается сумма отклонений, приходящаяся на остаток токенов на начало отчетного периода, и сумма отклонений, относящаяся к токенам, возникшим (добытым) или полученным в отчетном периоде (далее – первый итог);

- суммируется стоимость остатка токенов по учетным ценам и стоимость токенов, возникших (добытых) или полученных по этим же учетным ценам в отчетном периоде (далее – второй итог);

- рассчитывается процент отклонений фактической себестоимости токенов от их стоимости по учетным ценам (далее – процент) путем деления первого итога на второй итог;

- вычисляются с использованием процента суммы отклонений, подлежащие оставлению на счете 43 и списанию с этого счета дополнительной или сторнировочной записью:

Д-т 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг" – К-т 43.

Последующая учетная оценка токенов осуществляется на отчетную дату. А именно по каждой единице или группе токенов сопоставляются первоначальная стоимость и чистая стоимость реализации, определяемая в соответствии с учетной политикой организации. На величину разницы между чистой стоимостью реализации и первоначальной стоимостью, если последняя выше первой, создается резерв под снижение стоимости токенов (п. 10 НСБУ № 16).

Чистая стоимость реализации определяется здесь как сумма денежных средств, полученная в случае реализации токенов в текущих рыночных условиях и рассчитываемая по каждой единице или группе токенов как разница между предполагаемой ценой реализации и ожидаемыми расходами на реализацию.

При этом в бухучете выполняются следующие записи:

ICO на бухгалтерской дороге

 Размещением цифровых знаков (токенов) признается совершение гражданско-правовых сделок либо иных юридически значимых действий, направленных на передачу цифровых знаков (токенов) их первым владельцам на условиях, определенных лицом, создавшим через резидента ПВТ такие токены. Среди целей такого размещения – привлечение от первых владельцев белорусских рублей, иностранной валюты, электронных денег или токенов другого вида (п. 7 приложения 1 к Декрету № 8). Это и есть то самое ICO (Initial coin offering), в котором некоторые энтузиасты видят светлое будущее глобальных и наших местных инвестиционных процессов. В бухучете размещение юрлицами созданных ими токенов приводит к возникновению обязательства перед владельцами этих токенов (п. 3.4 Декрета № 8).

Обязательства, возникающие перед владельцами собственных токенов, принимаются к бухучету в следующем порядке:

- при возмездном размещении токенов – по первоначальной стоимости, равной стоимости полученных организацией активов;

- безвозмездном размещении – в сумме признанных расходов, равной стоимости не полученных организацией активов.

Таким образом, о номинальной стоимости и эмиссионном доходе в НСБУ № 16 речь не идет, поскольку Декрет № 8 тщательно ограждает цифровой мир от правил, принятых на рынке ценных бумаг, а заодно и от действующих там мер ответственности.  По крайне мере, до поры до времени.

Прекращение признания обязательств

 Признание токенов прекращается в связи с прекращением прав организации на получение удостоверяемых токенами объектов гражданских прав, отчуждением их другому лицу и по иным основаниям, установленным законодательством (п. 12 НСБУ № 16).

При этом в бухучете делаются следующие записи:

Признание обязательства прекращается в связи с его погашением, передачей другому лицу и по иным основаниям, установленным законодательством.

Стоимость активов, переданных для погашения обязательства, при его прекращении в связи с погашением отражается записью (п. 18 НСБУ № 16):

Д-т 66, 67 – К-т 41, 51, 52, 55 и др.

Разница между стоимостью обязательства, числящегося в бухучете на дату прекращения признания, и стоимостью активов, переданных для погашения обязательства, отражается на счете 91 (субсчета 91-1, 91-4 "Прочие расходы").

Стоимость обязательства при прекращении его признания в связи с передачей другому лицу отражается записью (п. 19 НСБУ № 16):

Д-т 66, 67 – К-т 62, 76, и др.

Стоит напомнить, что согласно п. 4.4 Декрета № 8 юрлицо, создавшее и разместившее собственный токен через резидента ПВТ, обязано удовлетворять требования владельца токена, обусловленные его созданием и размещением. При этом не допускается отказ от удовлетворения требований владельца токена со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность. Так что просто списать обязательство в убыток или за счет иных источников и сделать вид, что никто никому ничего не должен, не получится.

 Эксклюзив для резидентов ПВТ 

Нормы Декрета № 8 позволяют организациям – резидентам ПВТ оказывать другим лицам услуги, связанные с созданием и размещением цифровых знаков (токенов) с использованием сети Интернет, включая услуги по продвижению токенов. Иными словами, резиденты ПВТ получили эксклюзтвное право эмитировать криптоактивы и выступать посредниками на рынке токенов. При совершении таких операций стоимость токенов, созданных резидентом ПВТ, отражается у последнего по дебету забалансового счета 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение", а стоимость размещенных при этом токенов – по кредиту счета 002 (п. 5 НСБУ № 16).

Стоимость токенов, полученных резидентом ПВТ от клиента (третьего лица) для их реализации в интересах клиента (третьего лица), а также приобретенных в интересах последнего, учитывается по дебету забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию". А стоимость реализованных при этом токенов – по кредиту счета 004.

Порядок оценки токенов, учитываемых на забалансовых счетах 002 и 004, устанавливается в учетной политике организации. 

Отчетность 

В балансе, отчете о прибылях и убытках, а также в остальных формах отчетности результаты операций с токенами отражаются в том же порядке, что и с иными активами, обязательствами, доходами и расходами. Все особенности будут отмечаться только в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Соответствующие поправки внесены в Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Индивидуальная бухгалтерская отчетность", утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104), и Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Консолидированная бухгалтерская отчетность", утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46).

Так, организации, совершающие хозяйственные операции с использованием токенов, в примечаниях к бухгалтерской отчетности должны раскрывать следующую информацию:

- состав токенов по их видам на конец предыдущего года и отчетного периода;

- первоначальную стоимость токенов, показанных в бухгалтерской отчетности по чистой стоимости реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода;

- суммы резервов под снижение стоимости токенов на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы таких резервов, созданных в отчетном периоде, с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов, суммы восстановленных в отчетном периоде резервов, а также обстоятельства, обусловившие восстановление данных резервов в отчетном периоде;

- суммы обязательств, возникших при размещении собственных токенов перед владельцами этих токенов, на конец предыдущего года и отчетного периода (п. 54 НСБУ № 104).

Такая же информация должна отражаться в примечаниях к консолидированной бухгалтерской отчетности. При этом суммы обязательств, возникших при размещении собственных токенов перед их владельцами, на конец предыдущего года и отчетного периода показываются с выделением сумм обязательств, возникших при совершении внутригрупповых операций (п. 18 НСБУ № 46).

Важный нюанс: пункт 3 НСБУ № 16 разрешает участникам хозяйственной операции с использованием токенов составлять первичный учетный документ, подтверждающий совершение этой операции, на основании соответствующих записей в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе и (или) данных о сделках (операциях), совершенных в системе операторов криптоплатформы или с этими операторами, а также иных источников информации. По сути, речь идет просто о составлении бухгалтерской справки, в целом отвечающей требованиям ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности", со всеми необходимыми реквизитами.

Но тут есть одна неувязочка: записи в блокчейне к такой справке в бумажной форме приложить невозможно. Так что контролирующим органам еще придется научиться проверять достоверность совершенных операций, например, для целей применения Указа от 23.10.2012 № 488, по электронному следу (если он сохранится в Интернете) или скриншотам (если эмитенты, операторы и прочие участники позаботятся об их формировании)

Но это еще дело светлого цифрового будущего.