Можно только посочувствовать аудиторам, попавшим в ножницы между необходимостью высоких расходов с одной стороны и снижением платежеспособности субъектов хозяйствования, нормированием затрат на аудит с другой стороны. Ограничение отнесения на себестоимость расходов на аудиторские и консультационные услуги воспринимается многими руководителями как прямое указание сократить или вообще снять эти статьи затрат.
В Беларуси еще осталось достаточно аудиторских организаций и аудиторов-предпринимателей, чтобы обеспечить конкуренцию и избежать монополизма. В этих условиях сегодня наши цены на аудит можно считать демпинговыми по сравнению с российскими и, тем более, европейскими.
Хотя в странах Евросоюза в результате обостренной конкуренции наблюдается постоянная тенденция к снижению цен на аудиторские услуги, расценки в отдельных странах резко отличаются друг от друга — от 248 Экю за один час в Англии до 157 в Голландии. В России они колеблются от 100 до 250 $. Попытка ввести государственные тарифы на аудит в мировой истории была сделана лишь однажды – 11 апреля 1939 г. в Германии принято «Положение о гонорарах за проведение обязательной ревизии». Однако с 1952 года в ФРГ оно на практике не применяется.
Нормативными актами Республики Беларусь пока не предусмотрено регулирование уровня рентабельности аудиторских услуг. Цены устанавливаются договором по соглашению сторон исходя из трудоемкости и сложности оказываемых услуг. Эти факторы можно оценить только по каждой конкретной проверке.
В основу цен на услуги закладывается себестоимость деятельности аудиторской организации. В зависимости от планов развития, уровня квалификации, количества специалистов расходы разных фирм отличаются очень сильно. Согласно пункту 2.1. Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики от 22.04.1999 № 43, отпускные цены должны формироваться «на основе плановой себестоимости, всех видов установленных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством, прибыли, необходимой для воспроизводства, определяемой с учетом качества продукции (товаров, работ, услуг) и конъюнктуры рынка». Это определение подразумевает, что выручка от реализации должна покрывать расходы и обеспечивать необходимый уровень оборотных средств и капитальных вложений. Комитет цен уточнил, что под прибылью, необходимой для воспроизводства следует понимать «доход, который будет получен субъектом хозяйствования от реализации произведенной им продукции (работ, услуг), являющийся источником его развития, материального стимулирования работников, развития непроизводственной сферы» (НЭГ № 17 за 2000г., стр.1). Таким образом, размер планируемой прибыли зависит от потребности фирмы в основных и оборотных средствах. Рентабельность предприятия (Р пред) можно выразить формулой:
Р пред = По / А, где
По – чистая прибыль (прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия);
А – сумма актива баланса предприятия.
Данная формула в развернутом виде показывает зависимость рентабельности от следующих факторов:
РП – выручка от реализации продукции;
Рпр – рентабельность реализованной продукции;
ОФ – основные средства и вложения (I раздел актива баланса);
ТА – текущие активы (сумма II и III разделов актива баланса);
Фе – фондоемкость, включая емкость вложений долгосрочного характера;
Ка – коэффициент оборачиваемости текущих активов.Следовательно, размер рентабельности реализации должен определяться планами развития предприятия и структурой его баланса. Это и есть показатель прибыли, необходимой для воспроизводства, о котором говорится в пункте 2.1 Положения. Из приведенной формулы видно, что размер рентабельности индивидуален для каждого предприятия. Более того, высокая прибыль, как правило, является признаком качества услуг и надежности аудиторской фирмы.
Затраты аудиторских организаций имеют свои особенности. Современный аудит требует наличия дорогостоящих баз данных, программного обеспечения, качественной вычислительной техники, вспомогательного оборудования, компьютерных сетей. В затраты поэтому включается значительная амортизация. Уровню квалификации и ответственности аудиторов должна соответствовать высокая заработная плата. Немалую долю затрат занимает арендная плата, например, в Минске по решению горисполкома от 6.04.2000 № 353 – не менее 10 $ за 1 кв.м. По некоторым работам предусматривается и оплата услуг сторонних экспертов, привлекаемых для рассмотрения отдельных проблем. Порядок привлечения таких специалистов, и использование их выводов устанавливается в России и других странах специальным стандартом.
Специфика аудиторской деятельности требует постоянного процесса обучения кадров, сбора и обобщения информации из различных источников. Поэтому в расходах важное место занимает приобретение методической и справочной литературы, специальных отечественных и зарубежных периодических изданий; затраты на повышение квалификации аудиторов. Эти расходы составляют от 1 до 10% общих затрат аудиторских фирм. Цены на аудит, соответствующие мировым, позволяют россиянам вкладывать значительные средства в создание информационных систем и повышение квалификации персонала, получать международные лицензии, что обеспечивает качество услуг, соответствующее европейским стандартам. По сравнению с этим действующее в Беларуси нормирование информационных и консультационных услуг, относимых на себестоимость, которое, по мнению ГНК (письмо № 2-1-8/1725 от 23.03.1999), касается и аудиторских организаций, ставит их на грань дисквалификации. Ограничение этих статей сразу снижает качество услуг. С другой стороны, проблема снижения информационных и в целом накладных расходов успешнее решается в крупных фирмах за счет уменьшения доли затрат на одного работника.
Аудиторы и аудиторские организации не имеют налоговых льгот, поэтому доля косвенных налогов и сборов в затратах весьма значительна.
Калькуляцию цены на аудиторскую проверку можно свести в таблицу:
Фонд оплаты труда на проверку определяется как произведение фактической трудоемкости (Тф) в человеко-часах на среднечасовую зарплату аудитора (СЧЗП). Из таблицы видно, что в основе калькуляции цены на аудиторские услуги лежит оценка трудоемкости, определяемой в зависимости от количества и сложности проверяемых хозяйственных операций. По результатам предварительного обследования выделяются следующие критерии:
1. Оценка рисков, связанных с деятельностью проверяемого субъекта (виды деятельности, номенклатура выпускаемой продукции, учетная политика, форма ведения и состояние бухгалтерского учета, квалификация руководителей и бухгалтеров, наличие и качество системы внутреннего контроля, объем документооборота, численность работников, наличие филиалов, срочность и цель проверки).
2. Определение границ существенности по учетным и правовым аспектам, влияющим на достоверность финансовой отчетности (организационно-правовая форма объекта, размер и способы формирования уставного капитала, наличие вышестоящей организации).
3. Аналитический обзор (структура денежных потоков, основных и оборотных средств).
4. Определение участков учета, наиболее важных для аудиторской проверки (например, внешнеэкономические операции, источники финансирования, состав затрат, лицензируемые виды деятельности и т.п.).
5. Выбор и утверждение проверочных процедур по видам и объему.По этим параметрам определяется сложность проверки, объем аудиторской выборки и степени риска конкретного заказа. Оценка аудиторского риска достаточно сложна и во многом зависит от личных профессиональных способностей аудитора.
Трудоемкость стандартных аудиторских процедур (Тст) в человеко-часах определяется в каждой аудиторской организации как собственный показатель. Он зависит от квалификации и информационных возможностей фирмы.
Фактическая трудоемкость (Тф) проверки определяется по формуле:
Тф = Тст х AR х 100, где:
AR (Audit risk) – риск неэффективности аудита, то есть вероятность составления неверного заключения.
Общая математическая модель риска неэффективности характеризуется формулой:
AR = IR x CR x DR, где
IR (Internet risk) – неотъемлемый риск (вероятность ошибок в учете);
CR (Control risk) – риск неэффективности внутреннего контроля;
DR (Detection risk) – риск невыявления ошибок аудитором.Таким образом, если вероятность ошибки учета составляет 80 %, вероятность неэффективности внутреннего контроля – 40 %, а вероятность того, что ошибки клиента не будут выявлены аудитором предполагается в размере 2 %, то мы получаем модель риска неэффективности аудиторской проверки следующего вида :
AR = (IR = 0,8) x (CR = 0,4) x (DR = 0,02) = 0,0064
Профессиональный риск в диапазоне 0,012 – 0,015 % можно считать низким, 0,036 – 0,042% – средним, 0,064 – 0,08% – высоким. Риск более 0,08% считается максимальным и, как правило, исключает возможность признания отчетности достоверной.
Значение AR должно быть сведено до наиболее низкого уровня. Если, по мнению аудитора, вероятность ошибок в учете велика, а система внутреннего контроля (в том числе внутреннего аудита, ведомственной ревизии) неэффективна, то, чтобы обеспечить приемлемую эффективность проверки следует уменьшить возможность собственных (DR). Для этого план аудита изменяется: требуется сбор большего количества информации (расширение выборки). То есть увеличивается трудоемкость и, возможно, требуется привлечение сторонних специалистов.
В отношении небольших предприятий определение уровня риска гораздо проще, поскольку имеется возможность осуществлять сплошную проверку хозяйственных операций и денежных потоков. Трудоемкость таких работ и считается стандартной.
Объем выручки принимается во внимание, но не может служить определяющим фактором, поскольку не всегда связан с количеством хозяйственных операций и первичных документов. Поэтому критерии для отнесения аудиторских услуг на себестоимость, установленные постановлением Совмина от 31.12.1999 № 2086, не являются обязательно стоимостью проверки, хотя некоторые аудиторы и считают такой способ ценообразования самым легким. Однако в соответствии с законодательством составление обоснованных калькуляций и тарифов на услуги является обязательным. Возможно рассчитать тариф на 1 час аудиторских услуг и определять стоимость проверки исходя из трудоемкости и утвержденного тарифа.
Международные стандарты аудита не допускают формирование цены в связи с достигнутым результатом или какими-либо не связанными с объемом работ обстоятельствами. Оплата аудиторских услуг не может быть поставлена в зависимость от результатов проведения проверки и содержания заключения. Директивой Европейского Экономического Сообщества № 8, правилами 302 и 503 Американского института присяжных бухгалтеров AICPA запрещается получение «условного» вознаграждения, пропорционального размеру прибыли заказчика, стоимости оцениваемого имущества, достижению каких-либо деловых или финансовых результатов.
НЭГ № 34, июль 2000