Проект изменений в Налоговый кодекс Беларуси на 2024 год, опубликованный на pravo.by, содержит ряд корректировок в главу 16 «Налог на прибыль". Самое заметное из них – введение повышенной ставки для компаний с высокими доходами. Но есть и другие , достаточно существенные новинки очередного налогового сезона.
Инвестиционная недвижимость
В перечень долгосрочных активов, результаты реализации которых учитываются для определении валовой прибыли при передаче имущества в уставный фонд и при определении прибыли (убытка) от реализации, наряду с основными средствами, добавлена инвестиционная недвижимость (7 ст. 167, п. 2 ст. 168 НК).
Также инвестиционная недвижимость пополнила список активов, по которым:
● затраты на приобретение отражаются посредством начисления амортизации (подп. 2.1 ст. 170 НК);
● суммы амортизационных отчислений не учитываются при налогообложении, если активы не используются в предпринимательской деятельности и не находятся в эксплуатации (
● остаточная стоимость которых не включается в затраты при передаче в обмен на выкупленные организацией акции собственной эмиссии, долей в уставных фондах, превышающие номинальную стоимость указанных акций, первоначальную стоимость долей, а также при безвозмездной передаче (подп. 1.14, 1.20 ст. 173 НК);
● производится перенос убытков на будущее – в том же порядке, что и по основным средствам (п. 1, подп. 3.1 ст. 183 НК).
Справка
К инвестиционной недвижимости относятся земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (кроме финансовой аренды (лизинга), проката). Недвижимое имущество признается инвестиционной недвижимостью, если оно сдано в аренду, предполагается получение экономических выгод, связанных с этим имуществом, а его стоимость может быть достоверно определена (п. 2, 3 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. Постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).
Аренда и иные
Услугой для целей исчисления налога на прибыль будет признаваться не только сдача в аренду (предоставление в финансовую аренду (лизинг)), но и иное возмездное пользование имущества (п. 5 ст. 168 НК).
Для справки: понятие «иное возмездное пользование» в законодательстве не раскрывается. Таковым можно считать любую передачу имущества в пользование за плату, позволяющую получателю использовать полезные свойства, но с ограничениями, которые не могут предусматриваться при аренде, когда арендатор получает объект в свое полное распоряжение.
Затраты, учитываемые при налогообложении
Связанные одной целью
В п. 1 ст. 169 НК уточняется, что затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются не просто экономически обоснованные затраты, но связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вообще-то до сих пор это и так всегда подразумевалось, а вот определить суть экономической обоснованности до сих пор не удалось.
Впрочем, связь не всегда имеет значение. В проекте прямо указано, что отсутствии связи таких затрат с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав не является обязательным условием включения в состав прочих нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли расходов:
● по благоустройству и содержанию (эксплуатации) населенных пунктов и прилегающих территорий, памятных мест, а также расходы по поддержанию санитарного состояния земель общего пользования (подп. 2.2 ст. 171 НК);
● на проведение в соответствии с законодательством по случаю государственных праздников, праздничных дней и памятных дат официальных торжественных мероприятий, военных парадов, артиллерийских салютов и фейерверков (подп. 2.3 ст. 171 НК).
Инвестиционный вычет
В соответствии с проектом в 2024 г. организации не смогут применить инвестиционный вычет по объектам основных средств, приобретаемых по договору возвратного лизинга (абз. 1 ч. 2 подп. 2.2 ст. 170 НК-2023, п. 76 ст. 1 проекта).
Справка:
Возвратный лизинг – финансовый или оперативный лизинг, при котором лизингополучатель в рамках одного договора лизинга является одновременно продавцом (поставщиком) предмета лизинга. Возвратным также признается лизинг, при котором юрлицо, созданное после заключения договора лизинга и в течение срока лизинга в результате реорганизации (абз. 4 п. 4 Правил осуществления лизинговой деятельности, утв. Постановлением Правления Нацбанка от 18.08.2014 № 526).Кроме того, организациям будет разрешено применить инвестиционный вычет по автомобилям, используемым для оказания услуг краткосрочной аренды (каршеринга) (абз. 3 ч. 2 подп. 2.2 ст. 170, подп. 3.28 ст. 174 НК, п. 76 и 79 ст. 1 проекта).
Внереализационные доходы и расходы
Дебиторская задолженность
В состав внереализационных доходов в 2024 г. будут включаться суммы, получаемые в погашение не только дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности и невозможной (нереальной) для взыскания, но и дебиторской задолженности после истечения сроков давности для предъявления исполнительных документов к исполнению (подп. 3.8 ст. 175 НК). Исключение делается для сумм указанной дебиторской задолженности, ранее не включенных в состав внереализационных расходов в связи с ограничениями, установленными ч. 2 подп. 3.22, ч. 2 подп. 3.23 п. 3 ст. 175 НК.
Напомним, в состав внереализационных доходов не включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или нереальной для взыскания:
● возникшей в отношении выручки, внереализационных доходов, по которым применялись льготы по налогу на прибыль;
● в размере имеющегося встречного обязательства (кредиторской задолженности) перед контрагентом;
● возникшей по операциям, не учтенным ранее при налогообложении прибыли, в том числе в связи с применением особых режимов налогообложения;
● по которой учтен при налогообложении прибыли резерв по сомнительным долгам.
Справка
В соответствии со ст. 34 Закона от 24.10.2016 N 439-З "Об исполнительном производстве" срок давности составляет по исполнительным документам:
- выданным на основании судебных постановлений или являющиеся судебными постановлениями – 3 года;
- подлежащим немедленному исполнению, – со дня их выдачи, или со дня окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения судебного постановления, если иное не установлено законодательными актами;
- о взыскании периодических платежей – в течение всего срока, на который присуждены платежи, а также в течение трех лет после его окончания;
Инвентаризация нематериальных активов
Организации получают право не включать в состав внереализационных доходов стоимость оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации объектов интеллектуальной собственности и (или) имущественных прав на такие объекты, принятых к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов в 2024 – 2026 годах, в отношении которых проведена независимая оценка профессиональными оценщиками (подп. 3.13 ст. 174 НК).
Напомним, первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и других), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. Постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25.
Предполагается, что возможность не включать в состав внереализационных доходов стоимость нематериальных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации объектов интеллектуальной собственности и (или) имущественных прав на такие объекты, будет стимулировать их постановку на учет. Помнится, когда-то Указом от 31.08.2000 N 479 белорусским организациям предписывалось в течение года провести инвентаризацию неучтенных ОИС изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, товарных знаков, компьютерных программ, оприходовать их в бухгалтерском учете. Сначала стоимость таких ОИС при постановке на учета освободили от налога на прибыль, а потом разрешили сразу относить суммы оценки этих объектов на увеличение фондов специального назначения (ныне именуемых добавочным капиталом). Ожидалось, что такая кампания будет способствовать «более эффективному и широкому использованию объектов интеллектуальной собственности, особенно при создании конкурентоспособной продукции». В придачу кое-кому тогда казалось, что подобным образом удастся радикально увеличить рыночную стоимость предприятий накануне ожидавшейся приватизации. На самом деле приватизация не состоялась. Лишь немногие предприятия смогли незначительно улучшить структуру своего баланса за счет постановки на учет каких-то ОИС, но на их капитализации это никак не отразилось. А потому эксперимент был свернут, хотя указ № 479 отменили лишь в 2007 г.
Однако проблема неучтенных объектов интеллектуальной собственности осталась – вместе с иллюзиями об их роли в повышении стоимости бизнеса. Решить ее с помощью вводимой сейчас в НК нормы будет затруднительно – далеко не все выявляемые при инвентаризации ОИС могут соответствовать всем критериям признания нематериальных активов, установленным Инструкцией № 25. К примеру, даже если предприятия пожелают тратить деньги на услуги оценщиков и сочтут их выводы достаточно достоверными, экономическая выгода от использования таких ОИС будет часто выглядеть весьма сомнительной. К тому же многие ОИС затруднительно идентифицировать, а товарные знаки могут признаваться нематериальными активами лишь если они получены при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса. Поэтому финансовая польза подобных мероприятий чаще всего более чем скромна по сравнению с хлопотами по постановке на учет «потерявшихся» программ или технологий.
К тому же, если организация воспользуется новой возможностью, то суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, выявленным при инвентаризации, не будут учитываться в составе затрат при налогообложении (п. 1 ст. 173 НК, п. 78 ст. 1 проекта). Так что никаких налоговых выгод в любом случае не будет.
Доверительное управление
Доходы и расходы организаций по договору доверительного управления денежными средствами и (или) договору доверительного управления ценными бумагами, в которых он указан в качестве вверителя будут включаться в состав внереализационных доходов по-новому.
В настоящее время такие доходы (расходы) отражаются на дату их поступления (возврата). В следующем году они будут отражаться в том отчетном периоде, на который приходится дата окончания договора доверительного управления (подп. 3.30 ст. 174, подп. 3.36 ст. 175 НК-2023, п. 79, 80 ст. 1 проекта).
Помощь АПК
В состав внереализационных расходов юридические лица смогут включать расходы, связанные с оказанием финансовой поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям (подп. 3.51-3 ст. 175 НК):
● в сумме денежных средств, направленных на приобретение и (или) доставку сырья и материалов, включая ГСМ, сельхозтехники, оборудования и запчастей к ним, капстроений специализированных сельхозназначения, иного имущества, непосредственно связанных с производством продукции растениеводства, животноводства, пчеловодства, рыбоводства, при безвозмездной передаче сельскохозяйственным товаропроизводителям;
● в сумме денежных средств, направленных на оплату работ по возведению, модернизации, реконструкции строительству, ремонту (капитальному, текущему) капстроений специализированных сельхозназначения, модернизации, реконструкции, ремонту и техобслуживанию (включая стоимость материалов и комплектующих) сельхозтехники и оборудования;
● в сумме денежных средств, направленных ими, в том числе по договорам перевода долга, уступки права требования, на оплату работ, услуг по своевременной подготовке и проведению весенних полевых работ, заготовке кормов, уборке урожая, подготовке и проведению озимого сева, зяблевой обработке почв, выполненных и (или) оказанных сторонними организациями для сельхозтоваропроизводителей;
● понесенные в связи с выполнением и (или) оказанием собственными силами указанных выше работ, услуг для сельхозтоваропроизводителей на безвозмездной основе;
● в сумме денежных средств, безвозмездно переданных сельсхозтоваропроизводителям для приобретения указанного выше имущества, и работ.
Таким образом, нормы подп. 9.6 указа от 17.07.2014 N 347, «О государственной аграрной политике», действие которых заканчивается в этом году, переносятся в НК на следующие 5 лет – до 31.12.2028 г. (подп. 3.51-3 ст. 175 НК, п. 80 ст. 1 проекта). А потому АПК сохранит важное условие финансового доения других отраслей экономики.
Резервы по сомнительным долгам
При формировании резервов по сомнительным долгам и их включении в состав внереализационных расходов в пределах 5% выручки будет учитываться выручка (доход) от реализации не только товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов, но и иных активов (подп. 3.48 ст. 175 НК). Таким образом обороты от операций с инвестиционной недвижимостью, ценными бумагами тоже можно будет включить в базу расчета резервов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Постоянное представительство иностранной организации
Льготы
С нового года планируется отменить освобождение от налогообложения прибыли от реализации продуктов питания для детей раннего и дошкольного возраста. В дальнейшем она будет облагаться налогом на прибыль по ставке 5% (п. 5 ст. 181, п. 10 ст. 184 НК). Заметим, что прибыль от производства продуктов детского питания, не облагалась налогом с 1994 года.
Также планируется в новом году увеличить ставку налога для прибыли, полученной от реализации высокотехнологичной продукции с 5 до 10%. Напомним, льготная ставка применяется при реализации товаров, включенных в перечень, утвержденный постановлением Совмина от 17.05.2022 № 308.
Интересно, что с 2012 г. прибыль от реализации высокотехнологичной продукции освобождалась от налогообложения полностью. Затем в 2012 году ее обложили налогом по ставке 10%, а с 2021 г. ее снизили до 5%. Но до 2021 г. полное освобождение сохранялось для организаций, у которых на высокотехнологичную продукцию приходилось свыше 50% выручки. Однако законодатели по-видимому сочли, что льгота недостаточно эффективна, мало востребована, а для стимулирования инноваций хватит и 10-процентной ставки налога.
Зато в 2024 году будет полностью освобождена от налогообложения валовая прибыль ассоциации общественных объединений «Белорусская конфедерация творческих союзов», творческих союзов РБ и их фондов по перечню таких организаций, утверждаемому Советом Министров РБ (п. 6 ст. 181 НК).
Облигации
В настоящее время в Беларуси освобождается от налогообложения прибыль от операций с облигациями (п. 12 ст. 181 НК). Однако в новом году льготироваться будет прибыль от операций только с долгосрочными корпоративными облигациями банков и предприятий, срок обращения которых составляет более одного года и которые по условиям эмиссии не могут быть досрочно погашены и выкуплены эмитентом, п. 82 проекта).
Данные ограничения не распространяются на выпуски облигаций, эмитированных до 1 января 2024 г.;
Отметим, что в текущем году некоторым эмитентам по-видимому было интереснее досрочно выкупить свои облигации, чем привлекать ресурсы с помощью бондов. Так, в I полугодии тг. объем сделок купли-продажи с облигациями сократился на 43,1% по сравнению с аналогичным периодом 2022 г., причем объем операций с облигациями банков сократились в 2,6 раза. Сумма сделок купли-продажи с облигациями предприятий выросла на 71,2%, а иные операции с ними – почти втрое. В то же время объем выпусков банковских облигаций вырос всего на 2,3%, а предприятий – на 8,9% в текущих ценах. Налоговые новшества могут существенно изменить ситуацию на рынке облигаций.
Устранение двойного налогообложения
В соответствии с п. 3 ст. 187 НК при зачете налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного за рубежом, в соответствии с соглашениями об устранении двойного налогообложения, сумма налога пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату внесения налога в бюджет иностранного государства,
Теперь уточняется порядок пересчета в случае, если у белорусской организации нет справки, подтверждающей уплату налога на прибыль (доход) в иностранном государстве или копий налоговой декларации с копией платежной инструкции. Тогда зачет осуществляется на основании справки (иного документа), заверенной зарубежным налоговым органом, форма которой содержит дату исчисления (удержания) налога налоговым агентом и не включает дату уплаты налога. При этом уплаченная (удержанная) сумма налога будет пересчитываться в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату исчисления (удержания) налога налоговым агентом.
Excess profit tax
Главное новшество налогового законодательства на 2024 год – введение своеобразного варианта excess profit tax (налога на сверхприбыль).
Белорусские организации, у которых налогооблагаемая прибыль в следующем году превысит 25 млн. рублей, будут платить налог на прибыль по ставке 25%. Таким образом, если налоговая база налога на прибыль нарастающим итогом в течение 2024 г. превысит эту сумму, придется пересчитать налог по повышенной ставке с начала года.
Такой фискальный инструмент, как правило, используется в ситуациях, когда затруднительно увеличить налоговую нагрузку для всех, но можно усилить ее для отдельных отраслей, видов деятельности или даже компаний, которые зарабатывают достаточно много, чтобы за их счет пополнить бюджет. Как правило, потребность в налоге на сверхприбыль возникает в периоды серьезного бюджетного дефицита.
Напомним, общая ставка налога на прибыль в Беларуси с 1 января этого года увеличена с прежних 18 до 20%. Однако банки, страховые и микрофинансовые организации, а также форекс-компании уплачивают налог на прибыль по ставке 25%. Теперь по этой же ставке будут уплачивать налог и компании любых отраслей и видов деятельности просто по факту своей большой доходности.
Отметим, что по итогам 7 месяцев тг. прибыль крупных и средних предприятий до налогообложения сократилась на 1% по сравнению с январем-июлем 2022 г. даже в текущих ценах. При этом всего 1,1% белорусских организаций имели рентабельность продаж свыше 50%, а на уровне от 30 до 50% – 3,2% от общего числа крупных и средних предприятий. Но в данном случае речь идет не о высокой рентабельности, а именно о массе прибыли, подлежащей налогообложению. Порог 25 млн. рублей не столь уж велик. К примеру, «Евроторг» в прошлом году получил прибыли до налогообложения 297,5 млн. рублей и заплатил 80,7 млн. налога. Если он в следующем году получит такую же прибыль, то заплатит более 112, млн. рублей – на 38,7% больше, чем в 2022 году.
Результат изменения ставок должен сыграть важную роль в наполнении бюджета. Согласно опубликованному проекту, поступления налога на прибыль в республиканский бюджет увеличатся на 23,8% по сравнению с утвержденным на текущий год уровнем.
Обычно налог на сверхприбыль взимается в отдельных действительно высокодоходных сферах деятельности. Например, в Казахстане специальный налог на сверхприбыль по ставке 60% взимается с корпораций, занимающихся добычей полезных ископаемых. В Норвегии нефтедобывающие компании платят дополнительно 50% с суммы прибыли, остающейся после уплаты обычного налога на прибыль в размере 25%.
В разное время в ряде стран вводились различные версии windfall profits tax (налога на непредвиденную сверхприбыль). Чаще всего они затрагивают энергетические компании, получившие выгоду за счет резкого роста цен и тарифов на энергию и топливо, возникшего из-за каких-нибудь форс-мажорных обстоятельств. Так, Еврокомиссия в прошлом году предлагала ввести налог на сверхприбыль в размере не менее 33% с любой налогооблагаемой прибыли в 2022-2023 годах, которая на 20% или более превышает среднюю прибыль в период с 2018 по 2021 год. Но эта идея не нашла одобрения.
Налог на сверхприбыль в Беларуси существенно отличается от российского варианта. Там с 1 января 2024 г. введен 10-процентый налог на сверхприбыль (закон от 4.08.2023 № 414-ФЗ), причем, по сути, задним числом.
Крупным компаниям РФ, у которых средняя величина прибыли на 2021–2022 годы превысила 1 млрд ₽, придется заплатить 10% от суммы превышения прибыли за эти годы над аналогичным показателем за 2018–2019 годы. Уплатить налог нужно до 28 января 2024 г. Но тем, кто внесет налог до 30 ноября текущего года, выйдет скидка – ставка снизится до 5%.
При этом налог не взимается с предприятий малого и среднего бизнеса, организаций – плательщиков единого сельхозналога, компаний, созданных после 1 января 2021 г. (кроме образованных в результате реорганизации) и иностранных компаний, начавших деятельность в РФ через постоянные представительства после этой даты, а также компаний нефтегазового сектора и добычи угля. Кроме того, от нового налога освобождены застройщики, реализующие проекты с привлечением средств граждан через эскроу-счета и не платил дивиденды в 2021–2022 гг.; кредитные и некредитные финансовые организации, по которым осуществляются меры по предупреждению банкротства, а также компании, не имевшие выручки в 2018 – 2019 гг.
Для компаний, у которых в 2022 г. прибыль уменьшилась более чем в 2 раза по сравнению с 2021 годом, сумма налога не должна превышать 10% от прибыли за 2022 год при условии, что 2021–2022 гг. не выплачивались дивиденды. А компании, созданные путем реорганизации в форме преобразования, будут рассчитывать среднюю арифметическую прибыль по данным предприятий, чьими правопреемниками они стали.В 1993 – 1994 гг. в Беларуси существовал дополнительный налог на прибыль, который взимался по ставке 30% с суммы превышения нормируемой величины средств, направляемых на оплату труда.
Нынешний белорусский вариант полностью ориентирован на будущие прибыли. При этом повышенная ставка распространяется также на филиалы и представительства таких предприятий, ведущие бухучет с определением финансового результата и исполняющих налоговые обязательства юридических лиц РБ в соответствии с п. 3 ст. 14 НК. Таким образом, не получится перераспределить прибыль по подразделениям, чтобы избежать повышенного налогообложения. А попытки сэкономить с помощью дробления бизнеса будут пресекаться с помощью пункта 4 ст. 33 НК. Так что налоговые риски в следующем году вырастут пропорционально налоговой нагрузке на прибыль.
По мнению специалистов налог на сверхприбыль является контрпродуктивным: он препятствует инвестициям и подрывает доверие инвесторов. Но он часто выглядит меньшим злом, чем увеличение налоговой нагрузки для всех.