Коллекция историй применения пункта 4 статьи 33 НК почему-то сплошь состоит из неудачных попыток различных компаний оспорить в Верховном суде исков, проигранных в нижестоящих инстанциях. Но, оказывается, исключения в нашей деловой природе бывают. Так, недавно рассматривалась кассационная жалоба налоговых органов на решение экономического суда и постановление апелляционной инстанции, признавших недействительным решения инспекции МНС по результатам проверки одного предприятия. Поэтому дело № 154ЭАП2210/А/К от 09.11.2022 заслуженно становится жемчужиной моей коллекции.
На самом деле в этой истории ООО «С» было совсем не одно. Совсем наоборот оно занималось розничной торговлей спортивными товарами с группой из еще 24 компаний. Конечно, налоговики тут же заподозрили, что такая толпа плюс несколько ИП в придачу понадобилась только чтобы вписаться в критерии применения упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС. Действительно, у каждой из фирм числилось не более 12 работников, а выручка не превышала установленного для УСН лимита. «Подобная модель ведения предпринимательской деятельности начиная с 2009 года представляет собой четко разработанную стратегию развития бизнеса, позволяющую, несмотря на увеличение затрат по администрированию деятельности 25 юрлиц и ИП, вопреки логике получения максимальной прибыли через сокращение расходов, увеличивать свою прибыль за счет неуплаты налогов в бюджет, – утверждали проверяющие.
Налоговики сочли, что ООО «С» искажало сведения об объектах налогообложения посредством создания искусственной ситуации, при которой единая хозяйственная деятельность ООО распределялась между этим предприятием и еще 24 фирмами, созданными родными братьями В.Д. и В.А., Б.В. и Б.И. Все эти компании применяли УСН без НДС, что, как полагали проверяющие, минимизировало их налоги всех участников группы при едином организационном, функциональном и фактическом руководстве. В придачу такая схема позволяла всем юрлицам перечислять значительные суммы «под видом оплаты» за услуги по управлению и подбору персонала, на счета ИП. Те в дальнейшем снимали деньги с расчетных счетов как личный доход, что, как утверждали налоговики, позволяло подменять выплату дивидендов и иных доходов с удержанием подоходного налога по ставке 13% в нарушение налогового законодательства. При этом в акте проверки отмечено, что первичными учетными документами не подтверждается непосредственная связь расходов организаций в виде вознаграждений ИП за названные услуги с процессом реализации товаров, а также экономическая целесообразность данных расходов.
Натурально, выручку, полученную всеми компаниями, затраты, внереализационные доходы и расходы налоговики признали оборотами ООО «С» и объектами обложения соответствующими налогами.
Казалось бы, вот еще одна шаблонная схема дробления со всеми вытекающими из п.п. 4 и 5 ст. 33 НК последствиями в виде корректировки налоговой базы.
Однако что-то пошло не так. Шаблон затрещал по всем швам.
Зачет реконструкцией
Сначала налоговики доначислили ООО «С» почти 8,7 млн. рублей, в том числе 6,2 млн. налогов и 2,6 млн. пени. Но потом зачли налоги, уплаченные всеми 25 субъектами по УСН в общей сумме 5,5 млн. рублей. При этом налоговики сослались на ст. 66 НК.
Это уже интересно. До сих пор в подобных случаях категорически отметались просьбы зачесть проверяемому субъекту налоги, уплаченные другими участниками групповой бизнес-модели. Причем отказ обычно мотивировался тем, что каждый плательщик сам несет свои налоговые обязательства и правила зачета налогов, установленные той самой ст. 66 НК, тут не применимы. Оказывается, можно и применить.
Так что в итоге с «С» решили взыскать всего-навсего 3,3 млн. рублей, из которых 0,7 млн. налогов и 2,4 млн. пеней.
Но бизнесменов такая поблажка не устроила. Они обратились в суд.
Дальше все было еще интереснее.
Где выгода?
Суды первой, а затем и апелляционной инстанции благосклонно отнеслись к аргументам заявлениям представителей ООО. Самым убедительным оказался факт переплаты налогов у ООО в 2012 – 2017 гг. – даже с учетом общей суммы налогов, уплаченных всеми 25 компаниями. Это, по мнению предпринимателей, свидетельствует, что никакой цели получения необоснованной налоговой выгоды не было, а потому применять п.п. 4 и 5 ст. 33 НК нет оснований. Ведь налоги по акту проверки были доначислены лишь из-за снятия с затрат вознаграждений, выплаченных четырем ИП в 2013-2020 гг. и в 1-м квартале 2021 г., хотя налоговики не оспаривали фактическое оказание ими услуг и не сделали вывод о необоснованной подмене трудовых отношений гражданско-правовыми. К тому же все услуги ИП не пересекались и не дублировались с их должностными обязанностями по трудовым договорам, размер вознаграждений не был завышенным, все услуги, поименованные в договорах и актах, фактически оказывались.
Предприниматели утверждали, что при создании всех 25 субъектов хозяйствования по принципу «одно предприятие – один фирменный магазин» по продаже спорттоваров под брендами «Columbia», «MySport», «Спортландия», «FootTerra» они руководствовались исключительно деловыми и разумными экономическими целями, а выбор и изменение бизнес-структуры – исключительное право субъекта хозяйствования. При этом наличие родственных связей между учредителями В.Д. и В.А., Б.В. и Б.И., принятие ими ключевых решений по вопросам хозяйственной деятельности; ведение бухучета всех предприятий одним ИП А.; представление налоговых деклараций с одинаковых IP-адресов, наличие общего сайта; использование единой системы скидок, по мнению В.Д., не может являться основанием для доначисления налогов, если отсутствует самый главный признак – недоплата этих самых налогов.
По мнению бизнесменов, налоговым органом не представлены в суде относимые, допустимые и достоверные доказательства тому, что у ООО «С», его руководителя и участников отсутствовало намерение получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской деятельности, как это предписано постановлением Совмина от 15.07.2022 №465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций». Налоговики не обосновали, по каким признакам (дата регистрации, объем выручки и затрат, количество заключенных контрактов, действующих торговых объектов, приказы, решения, протоколы, договоры и т.п.) была установлена главенствующая роль ООО «С» в «схеме перераспределения деятельности», а вместо доказательств подконтрольности этому предприятию иных субъектов хозяйствования налоговый орган ограничился домыслами и предположениями.
До сих пор подобные аргументы приводили многие, но у них не было главного довода – об отсутствии потерь бюджета. А потому суды первой и апелляционной инстанции встали на сторону бизнесменов.
В частности, суды исходили из того, что регистрация новых юрлиц происходила на протяжении 9 лет и никак не обусловлена моментом, когда совокупный доход ООО «С» стал превышать допустимое значение выручки, дающей право на применение УСН; финансовые потоки и активы 25 предприятий являлись обособленными, не пересекались и не перераспределялись (за исключением единичных займов). Не была установлена ни фиктивность отраженных в бухучете хозяйственных операций, ни несамостоятельность ведения предпринимательской деятельности 24 обществами. Оптимизация управленческой структуры, в том числе путем передачи полномочий исполнительного органа ИП, при реальности оказываемых ими услуг, не противоречит законодательству, а соответствующие договоры являются частью системы гражданско-правовых отношений. Исполнители по таким договорам могут наделяться большим количеством функций и управленческих полномочий, отметили в суде. При этом осуществление одним лицом в разных компаниях функций директора по трудового договору и единоличного исполнительного органа на основании договора с ИП также само по себе не свидетельствует о нарушениях законодательства.
В итоге две судебные инстанции признали отсутствие в использовании данной структуры бизнеса нарушений законодательства, поскольку в целях применения п.п. 4 и 5 ст. 33 НК все эти действия должны быть направлены на минимизацию налоговых обязательств (недоплату налогов), исполнение которых должно быть возложено на ООО «С». При этом суд первой инстанции указал, что в результате проведенной налоговым органом налоговой реконструкции (перевод с УСН на общую систему налогообложения) из 10 проверенных лет на протяжении 5 лет с 2012 г. до 2016 г. у ООО «С» имелись значительные переплаты налогов, в связи с чем налоговая выгода могла появиться у общества только в 2020 году.
Кто смеется последним
С таким поворотом событий налоговики, конечно, не смирились и обратились в ВС. Там их аргументация встретила полное понимание.
Действительно, создавали братья-бизнесмены 25 фирм?
- Да.
- Управленческие функции на себя брали?
- Было дело.
- Подряжали одного ИП бухучет на всех фирмах вести?
- Так точно.
- Налоговые деклараций всех субъектов с одинаковых IP-адресов представляли?
- Ну и что?
- А то. Общий сайт наличествовал? Единую систему скидок использовали, товары у одних и тех же поставщиков закупали, а потом под одними и теми же брендами продавали?
- Дык что с того! Мы ж половину из 10 проверенных лет вообще налоги переплачивали, так что если какая налоговая выгода и могла появиться, то только в 2020 году.
- А это не имеет значения.
- Почему?!- А потому, что «в данном случае превышение суммы уплаченного всеми 25 субъектами хозяйствования налога по УСН над суммой налогов, подлежащих уплате обществом при применении общей системы налогообложения, как если бы такого деления бизнес-структуры не происходило, нельзя признать переплатой налогов в терминологии, применяемой НК». Ибо сумма уплаченных всеми 25 организациями по УСН налогов больше, чем после объединения их выручки и применения общей системы налогообложения при условии включения в затраты вознаграждений, выплаченных четырем ИП за их услуги при отсутствии отраженных в акте проверки фактов, указывающих на нереальность оказываемых услуг.
К тому же предыдущими судебными инстанциями не были опровергнуты доводы налогового органа о том, что перечисляемые этим ИП деньги производились в рамках деятельности единого общего хозяйствующего субъекта. По мнению ВС по своему экономическому смыслу подобная схема позволяла подменять процесс выплаты доходов физическим лицам с удержанием подоходного налога по ставке 13%, а для получения максимальной выгоды за счет сохранения права на применение ИП ставки УСН 5% при налогообложении полномочия управляющих (ИП) делегировались в те организации, где каждый из зарегистрированных накануне ИП не являлся учредителем (либо близким родственником учредителя), что позволяло не уплачивать УСН по ставке 16% либо подоходный налог. А потому такие хитрости подлежали оценке в совокупности с общим выводом о деятельности ООО «С» как единого хозяйствующего субъекта.
Заодно ВС указал, что подлежат также судебной проверке и оценке содержащиеся в акте выводы налогового органа о том, что созданная братьями бизнес-модель позволила им как ИП получить доход от налогового агента ООО «С» под видом дохода от предпринимательской деятельности в размере 5,5 млн. рублей. С этим нюансом еще надо разобраться по всей строгости норм налогового законодательства.
То есть, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судами первой и апелляционной инстанций допущено неполное выяснения важных обстоятельств, что свидетельствует о незаконности и необоснованности принятых судебных постановлений, влекущих их отмену. Правда, суд кассационной инстанции не вправе устранить эти нарушения, но может направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе. Уж там во всем разберутся проверят все обстоятельства и дадут надлежащую оценку доводам сторон, посчитают, что потерял бюджет и сколько налогов и пеней причитается с создателей шибко сложной структуры бизнеса.
Мораль
Итак, для доказательства «основной цели» формальные внешние признаки схемы дробления могут иметь большее значение, чем реальное наличие налоговой выгоды. При этом не столь важно, сколько фактически внесла в бюджет группа компаний и ИП– налогов никогда много не бывает. Особенно, если их креативно подсчитать.
Тем не менее, попытка бизнесменов доказать свою добросовестность оказалась не совсем безнадежной. А признание возможности налоговой реконструкции, о необходимости которой столько раз тщетно повторяли некоторые специалисты – событие, которое стоит запомнить. Когда-нибудь пригодится…
****
Кстати, о терминологии. В НК в помине нет термина «переплата налогов». Есть только понятие «излишне уплаченная сумма налога», да и то без специального определения