Одна из преференций, предусмотренных Указом от 24.04.2020 № 143 "О поддержке экономики" в редакции Указа от 31.12.2020 № 512 – возможность предоставления арендаторам отсрочки по оплате арендной платы на январь-июнь, а арендодателям, предоставившим такую отсрочку – смещение срока исчисления НДС на конец года. Однако при этом возникают вопросы с уплатой налога на прибыль, которые названными указами не регулируются.
Отсрочка по оплате арендной платы за недвижимое имущество с 1 января по 30 июня 2021 г. полагается арендаторам, осуществляющим на арендуемых площадях виды экономической деятельности, указанные в перечне пострадавших от пандемии отраслей, утвержденном указом № 143, а также оказывающим на таких площадях бытовые услуги населению (подп. 6.1. Указа № 143). Кроме того, арендодателям –юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям рекомендовано предоставлять арендаторам - субъектам хозяйствования с учетом объема их выручки отсрочку по оплате арендной платы, а также уменьшать ее размер (п. 11 указа № 143).
Одновременно для арендодателей, предоставляющим такую отсрочку, смещается срок уплаты НДС. Согласно п. 12 Указа № 143 (в ред. Указа № 512), при предоставлении арендодателем отсрочки по оплате арендной платы за недвижимое имущество в соответствии с подп. 6.1 п. 6 или п. 11 Указа № 143 днем сдачи арендодателем в аренду такого недвижимого имущества для целей исчисления НДС признается:
31 декабря 2020 г., если день сдачи такого недвижимого имущества в аренду приходится на период с 1 апреля по 30 сентября 2020 г.;
31 декабря 2021 г., если день сдачи такого недвижимого имущества в аренду приходится на период с 1 января по 30 июня 2021 г.
МНС письмом от 18.01.2021 № 2-2-13/00095 разъяснило, что смещение момента фактической реализации по НДС при предоставлении отсрочки по арендным платежам, если день сдачи в аренду приходится на период с 1 января по 30 июня 2021 г., не является правом плательщика. Следовательно, при предоставлении отсрочки по арендной плате у арендодателя момент фактической реализации по НДС будет определяться в порядке, установленном Указом № 512.
Таким образом, если арендодатель, предоставивший отсрочку по уплате арендной платы арендатору, согласно указам № 143 и № 512 для целей исчисления НДС определил день сдачи в аренду за январь - июнь 2021 г. на 31 декабря 2021 г., порядок начисления НДС и налога на прибыль будет следующим.
По общему правилу при сдаче объекта аренды в аренду днем сдачи для целей исчисления НДС признается последний день каждого месяца, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору (п. 10 ст. 121 НК). При этом налоговая база при сдаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы (ч. 1 п. 11 ст. 120 НК).
Однако при предоставлении отсрочки арендодателем по оплате арендной платы за недвижимое имущество в соответствии с подп. 6.1 п. 6 или п. 11 Указа № 143 днем сдачи арендодателем в аренду такого недвижимого имущества для целей исчисления НДС признается 31 декабря 2021 г., если день сдачи такого недвижимого имущества в аренду приходится на период с 1 января по 30 июня 2021 г. (п. 12 Указа № 143).
Налог на прибыль
Поскольку Указом№143 не предусмотрено предоставление отсрочки или иных льгот по налогу на прибыль, арендодатели, предоставившие арендаторам отсрочку по уплате арендных платежей, обязаны исчислять налог на прибыль в порядке, установленном главой 16 НК.
Для целей налогообложения прибыли арендная плата является доходом от операций по сдаче в аренду имущества и учитывается в составе внереализационных доходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК). Ранее такие доходы отражались на соответствующий день сдачи в аренду имущества, определенный в соответствии с п. 9 - 11 ст. 121 НК, т.е. при сдаче в аренду - на последний календарный день каждого месяца аренды (подп. 3.18 ст. 174 НК). Однако с 1 января тг. оговорка об особом порядке признания таких расходов исключена. Следовательно, дата отражения доходов от аренды в составе внереализационных доходов определяется по общему правилу – на дату признания доходов в бухгалтерском учете.
По сути это ничего не меняет. В бухучете арендная плата включается в доходы в последний календарный день каждого месяца аренды и последний день аренды в соответствии с договором, независимо от того, поступила ли оплата и предоставлена ли арендатору отсрочка платежей (п. 4 ст. 3, абз. 10 ч. 1 ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З); ч. 2 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102; подп. 1.1.3 п. 1 постановления Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций»).
Поэтому начисление арендной платы у арендодателя можно отражаться записью:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – К-т 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" или 91-1 "Прочие доходы".
Применение счетов 90 или 91 зависит от того, является ли сдача в аренду недвижимости, инвестиционной или прочей текущей деятельностью арендодателя (п. 2, 13, 14 Инструкции № 102; п.п. 70 и 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).
Получается, что для выручка от сдачи имущества в аренду для целей бухучета и внереализационные доходы для исчисления налога на прибыль, несмотря на предоставление отсрочки по уплате арендной платы, должна отражаться ежемесячно. При этом налог на прибыль будет уплачиваться в установленные законодательством сроки.
Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал (ч. 2 п. 2 ст. 185 НК). Следовательно, внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду за период с 01.01.2021 по 30.06.2021 г. отражаются:
- за январь - март 2021 г. – в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2021 г.;
- за апрель - июнь 2021 г. – в декларации за II квартал 2021 г.
Также в состав внереализационных расходов включаются суммы НДС, исчисленные в порядке, установленном законодательством, с доходов, указанных в ст. 174НК. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (подп. 3.42 ст. 175НК).
Следовательно, в соответствии с указом № 143 арендодатель должен исчислить и отразить сумму НДС по арендной плате за январь-июнь 2021 г. в налоговой декларации по НДС в декабре 2021 г. А потому в составе внереализационных расходов эту сумму НДС придется отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль только за IV квартал 2021 года.
Возмещаемые расходы
Если учетной политикой арендодателя установлено, что к сумме возмещаемых арендодателю коммунальных расходов применяется ставка НДС 20%, то по возмещаемым расходам за период, в который предоставлена отсрочка, моментом фактической реализации для целей исчисления НДС по возмещаемым расходам все равно является дата составления первичного учетного документа. Таким образом, особенность определения дня сдачи в аренду устанавливается указом № 143 только в отношении арендной платы.
Датой совершения хозяйственной операции по возмещению стоимости работ (услуг), приобретенных при исполнении договоров аренды, финансовой аренды (лизинга) является дата составления первичного учетного документа, подтверждающего подлежащую возмещению стоимость работ (услуг), в соответствии со ст. 10Закона № 57-З.
Аналогичный порядок применяется при принятии решения плательщиком о применении ставки НДС в размере 20% в соответствии с подп. 9.3и 9.4 ст. 122НК (при возмещении соответствующих расходов в рамках исполнения договоров аренды, договоров финансовой аренды (лизинга), найма жилого помещения или договоров безвозмездного пользования), и предъявлении сумм НДС в отношении данных операций в общеустановленном порядке (ч. 1, 2 подп. 3.3разъяснения Минфина, МНСот 11.04.2019 № 15-1-5/105/2-2-10/00891).
Таким образом, датой совершения операции в отношении возмещаемых арендатором коммунальных расходов в данной ситуации по-прежнему является дата составления арендодателем первичного учетного документа. Здесь в связи с принятием указов № 143 и № 512 ничего не изменилось.