С приближением срока сдачи годовых отчетов счет идет на дни. В это время у некоторых предприятий возникают споры с аудиторами, которых пригласили слишком поздно. Разногласия чаще всего связаны с несколькими вопросами.
1. Может ли дата аудиторского заключения быть ранее даты подписания годовой бухгалтерской отчетности руководством аудируемой компании?
Дата подписания аудиторского заключения не может быть ранее даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. Это обусловлено следующим.
В п. 25 Национальных правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской и (или) финансовой отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.06.2017 № 18 (далее – НПАД № 18), указано, что аудиторское заключение не должно быть датировано ранее даты завершения процесса получения аудиторских доказательств, на основании которых аудиторская организация (аудитор - ИП) выражает аудиторское мнение, включая доказательства того, что:
отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную отчетность.
Кстати, аналогичная норма содержится в п. 49 МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности».
До даты подписания аудиторского заключения необходимо собрать аудиторские доказательства в отношении хозяйственных операций и событий, произошедших после отчетной даты и оказывающих влияние на отчетность аудируемого лица и аудиторское заключение. При этом аудиторская организация (аудитор-ИП) не может завершать сбор аудиторских доказательств и подписывать аудиторское заключение ранее даты подписания отчетности (п. 25 НПАД № 18).
Подтверждением полномочных лиц фактически служит подписание отчетности директором и главным бухгалтером.
Напомним, отчетность организации подписывается (утверждается) ее руководителем и (или) иными лицами (органами), уполномоченными на то законодательством Республики Беларусь или учредительными документами этой организации (п. 5 ст. 14 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). Следовательно, отчетность может считаться составленной только если она подписана руководством компании.
В текущем году появились новые требования. Оригинал аудиторского заключения и приложенная к нему отчетность аудируемого лица, в отношении которой выражается аудиторское мнение, включаются в единый пакет документов, который должен быть прошит с фиксацией бумажной наклейкой либо скреплен иным образом, не позволяющим разъединить листы этого пакета, пронумерован полистно, заверен подписью руководителя задания (аудитора-ИП) с указанием общего количества прошитых либо скрепленных листов в пакете документов. (п. 26 Национальных правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской и (или) финансовой отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.06.2017 № 18 (в ред. постановления от 14.01.2021 № 6), письмо Минфина от 11.03.2021 № 15-2-19/23). Один экземпляр пакета документов передается под роспись получателю аудиторского заключения, второй экземпляр с росписью получателя остается в аудиторской организации (у аудитора - ИП) и приобщается к рабочей документации.
2. Может ли дата аудиторского заключения быть ранее даты утверждения отчетности на общем собрании участников хозяйственного общества?
Дата аудиторского заключения должна быть раньше даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторское заключение – документ, составленный в случаях, предусмотренных законодательством, по результатам оказания аудиторских услуг и содержащий выраженное в установленной форме аудиторское мнение (ст. 2 Закона от 12.07.2013 № 56-З "Об аудиторской деятельности", далее – Закон № 56-З). Если речь идет о бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, то аудиторское мнение выражается о ее достоверности – степени точности данных такой отчетности, которая позволяет пользователям на основании этих данных делать достоверные выводы о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, об изменении финансового положения, в том числе о движении денежных средств, аудируемых лиц и принимать обоснованные экономические решения, базирующиеся на этих выводах. Таким образом, аудируемые лица, а также собственники их имущества (учредители, участники) должны быть главными пользователями как бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и аудиторского заключения.
Годовые отчеты, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность и распределение прибыли и убытков хозяйственного общества утверждаются на годовом общем собрание участников этого общества, которое должно проводиться ежегодно в срок, установленный уставом, но не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года (часть 3 ст. 36 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах», далее – закон № 2020-XII). При этом утверждение годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также распределение прибыли и убытков в установленных законом № 2020-XIIслучаях осуществляются при наличии и с учетом аудиторского заключения (часть 4 ст. 36 закона № 2020-XII). Кроме того, не менее чем за 30 дней до даты проведения собрания, если уставом не предусмотрен меньший срок, а в некоторых случаях, иной срок, лица, имеющие право на участие в общем собрании, извещаются о принятом решении о его проведении (ст. 39 закона № 2020-XII).
До проведения годового общего собрания участников хозяйственного общества его исполнительный орган обязан подготовить информацию о деятельности этого общества за отчетный период, которая должна содержать сведения, перечисленные в части 8 ст. 39 Закона № 2020-XII. Не менее чем за 20 дней до проведения годового общего собрания информация о деятельности общества за отчетный период должна быть доступна для ознакомления лицам, имеющим право на участие в общем собрании. Эта информация должна быть доступна таким лицам и во время его проведения собрания (часть 10 ст. 39 Закона № 2020-XII.).
Данные бухгалтерской отчетности и выводы аудиторского заключения в составе такой информации в ст. 39 закона № 2020-XII прямо не упомянуты. Но они могут быть предусмотрены локальными нормативными правовыми актами общества. Отметим, что после вступления в силу закона от 05.01.2021 № 95-З, информация о деятельности общества должна будет включать показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного фонда за 3 последних завершенных финансовых года, включая отчетный год, а также результаты анализа причин и факторов, которые, привели к уменьшению стоимости чистых активов. Полагаю, что для достоверного предоставления этих показателей тоже уместно иметь аудиторское заключение.
Аудиторское заключение, подготовленное по результатам проведения аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйственного общества, вносится на рассмотрение общего собрания участников этого общества при утверждении годового отчета, годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и распределения его прибыли и убытков (часть 4 ст. 61 закона № 2020-XII).
Напрямую законодательство не запрещает утвердить годовой отчетности общества в отсутствие аудиторского заключения. Но его наличие является обязательным условием утверждения отчетности. Хозяйственное общество обязано обеспечить своим участникам возможность ознакомиться с аудиторским заключением во время проведения общего собрания, а если это предусмотрено уставом или иным ЛНПА – еще раньше. Следовательно, аудиторская проверка должна проводиться до проведения годового собрания участников хозяйственного общества, а утверждение на этом собрании годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности – после ознакомления участников с аудиторским заключением.
Остается добавить, что утверждение годовой отчетности хозяйственного общества, подлежащего обязательному аудиту, в отсутствие аудиторского заключения может рассматриваться как существенное нарушение порядка организации общего собрания участников. А потому принятые на нем решения могут быть оспорены в судебном порядке и признаны незаконными.
3. Можно ли представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность без аудиторского заключения?
По общему правилу организации представляют годовую индивидуальную отчетность не позднее 31 марта года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 16 Закона № 57-З). При этом не уточняется, кому именно эта отчетность представляется. Единственный конкретный адрес имеется в подп. 1.4.2 ст. 22 НК, который обязывает организации, составляющие отчетность в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет годовую индивидуальную отчетность. За нарушение этого требования предусмотрен штраф до 20 БВ (п.1 ст. 14.6 нового КоАП).
Если годовая отчетность организации в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, подлежит обязательной публикации и, одновременно – обязательному аудиту, то она публикуется вместе с аудиторским заключением по этой отчетности (п. 8 ст. 16 закона № 57-З). При этом порядок и сроки публикации отчетности определяются законодательством Республики Беларусь.
Кроме того, акционерные общества обязаны представлять в Департамент по ценным бумагам или территориальные органы Минфина годовой отчет, включающий бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение по ней, не позднее одного месяца после его утверждения в соответствии с требованиями п. 9 Инструкции о порядке раскрытия информации на рынке ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 13.06.2016 № 43 (далее – Инструкция № 43). В такой же срок раскрывают аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе годового отчета эмитенты облигаций, являющимися хозяйственными обществами, не подлежащие обязательному аудиту, а иные эмитенты облигаций – не позднее 1 июля (п. 11 Инструкции № 43).
В то же время в общем случае согласно п. 10 ст. 22 закона № 56-З обязательный аудит годовой бухгалтерской и (или) финансовой отчетности должен быть проведен не позднее 30 июня года, следующего за отчетным. При этом аудиторское заключение по результатам обязательного аудита годовой бухгалтерской и (или) финансовой отчетности прилагается к этой отчетности. Такой срок предусматривается и для некоторых категорий субъектов хозяйствования. Так, среди лиц, обязанных ежегодно проводить обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, значатся резиденты ПВТ, которые должны представлять аудиторское заключение по результатам аудита этой отчетности в администрацию ПВТ не позднее 1 июля года, следующего за отчетным (п. Положения о Парке высоких технологий, утв. Декретом от 22.09.2005 № 12).
Согласно п. 2 ст. 18 закона № 56-З аудируемые лица в случае проведения обязательного аудита годовой бухгалтерской и (или) финансовой отчетности обязаны в месячный срок с даты получения аудиторского заключения, но не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, представить информацию о факте проведения обязательного аудита этой отчетности в Минфин. Однако эта информация требуется исключительно для формирования информационного банка данных лиц, подлежащих обязательному аудиту в соответствии со ст. 22 закона № 56-З. Кроме того, в такие же сроки аудируемые лица должны представить аудиторское заключение по результатам обязательного аудита в республиканские органы государственного управления и иные государственные организации, подчиненные Совету Министров Республики Беларусь, местные исполнительные и распорядительные органы, если они находятся в их подчинении (ведении), входят в их состав (систему) или их акции (доли в уставных фондах) переданы в управление указанных органов (организаций).
Получается противоречие: срок, установленный п. 10 ст. 22 закона № 56-З, никоим образом не избавляет хозяйственные общества от требования утверждать бухгалтерскую отчетность при наличии аудиторского заключения, а акционерные общества и эмитентов облигаций-хозобщества – от раскрытия аудиторского заключения в составе годового отчета в сроки, установленные Инструкцией № 43. Следовательно, сроком «до 30 июня», не нарушая все перечисленные выше нормы законодательства, могут воспользоваться только отдельные категории лиц, например, «иные» юридические лица, не являющиеся хозобществами и участниками рынка ценных бумаг, которых вынуждает проводить обязательный аудит только выручка за предыдущий год, превышающая 500 000 базовых величин.