Постановлением Минфина от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее – постановление № 16) субъектам хозяйствования вновь изменяется порядок бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, что окажет существенное влияние на финансовые результаты субъектов хозяйствования.
В настоящее время в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26), вступившая в силу с 1.01.2013 г., основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая, среди прочего проценты по кредитам и займам. В дальнейшем п. 14 Инструкции № 26 допускает изменение первоначальной стоимости основных средств только в случаях:
реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
иных случаев, установленных законодательством.
Под «иными случаями» до сих пор понимались нормы подп. 1.4 Декрета Президента от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц», согласно которым расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки списываются коммерческими организациями при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию -- на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию -- в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам).
Таким образом, изменение первоначальной стоимости основных средств на сумму процентов, начисленных по кредитам и займам после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция № 26 не предусматривала.
В свою очередь, в соответствии с п. 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, начисленные по полученным долгосрочным кредитам проценты отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Уплата процентов отражается по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».
При этом в соответствии с п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).
Таким образом, начисление процентов по долгосрочным кредитам, полученным для приобретения основных средств, исходя из норм инструкций № 50, № 102 и № 26, учитываются записями:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» -- до ввода в эксплуатацию основных средств;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 67 – ежемесячно после ввода в эксплуатацию основных средств.
Теперь же публикуемое постановление № 16 добавляет еще один «иной случай» изменения первоначальной стоимости основных средств: проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия их к бухгалтерскому учету, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.
По сути постановлением № 16 возвращается применение норм утратившей силу с 1 января т.г. Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 12.12.2001 № 118, пункт 17 которой предусматривал, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменяется в случае включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации разрешалось учитывать в составе операционных расходов или вложений во внеоборотные активы, которые в течение года и в конце отчетного года включаются в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам).
Интересно, что постановление № 16, в отличие от утратившей силу Инструкции № 118, не делает различия между своевременно уплаченными и просроченными процентами. Стало быть, включать в стоимость основных средств можно будет и те и другие.
Отметим, что последствия принятия постановления № 16 будут иметь «мультипликативный» эффект, поскольку скажутся на результатах переоценки. Ведь в соответствии с п.п.17 и 23 Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утв. постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Минфина, Минстройархитектуры от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее - Инструкция № 162/131/37) при переоценке основных средств методом пересчета валютной стоимости и индексным методом в случае наличия обособленно учитываемых затрат, произведенных в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, в качестве переоцененной стоимости основных средств принимается наибольшая из двух стоимостей:
стоимость основных средств в белорусских рублях, рассчитанная в соответствии с п.п. 17 и 23 Инструкции № 162/131/37 (без учета обособленно учитываемых затрат, произведенных в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки);
первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств, числящаяся в бухгалтерском учете до переоценки, измененная за счет включения обособленно учитываемых затрат, произведенных в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки.
Кроме того, согласно п. 27 Инструкции № 162/131/37 удельный вес накопленной на дату переоценки амортизации рассчитывается (с точностью до двух знаков после запятой) как отношение суммы накопленной амортизации до переоценки по каждому основному средству к его первоначальной (переоцененной) стоимости, числящейся в бухгалтерском учете до переоценки (включая обособленно учитываемые затраты, произведенные в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки).
В заключение отметим, что постановление № 16 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2015 г. Таким образом, в 2013 – 2014 г.г. организации получают право (но не обязаны) капитализировать проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, уменьшая, тем самым, финансовые расходы отчетного периода. Впрочем, временным является не только действие постановления № 16, но и улучшение финансовых результатов: рано или поздно проценты, «спрятанные» на счете 08 как обособленно учитываемые затраты, будут включены в стоимость основных средств и списаны на затраты посредством амортизации, причем из-за последующих переоценок -- в большем размере, чем если бы они списывались на затраты сразу.