«Дружеские» займы – довольно распространенный способ финансирования между аффилированными компаниями. Условия таких займов обычно весьма комфортны: длительные сроки, относительно небольшие проценты, минимум ответственности. Еще одна особенность таких отношений – более чем вольное отношение к своевременности исполнения обязательств по возврату займа и уплате процентов. В этих случаях заимодавец зачастую не принимает никаких мер к взысканию долга. Между тем у невозвращенных вовремя займов имеются весьма своеобразные бухгалтерские и налоговые последствия, связанные с начислением процентов.
Начинается все просто и банально. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК). При этом заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 763 ГК).
Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. При этом, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет – если иное не предусмотрено договором займа. Также законодательством или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору (п. 3 ст. 395 ГК).
На практике в договорах займа часто не оговаривается особый порядок действий сторон в случае, если заем не возвращен в установленный срок. А потому, если иное не предусмотрено законодательством или договором, договор считается действующим до момента исполнения сторонами своих обязательств.
В частности, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (п. 1 ст. 762 ГК). А при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст. 762 ГК). При этом в ГК нет норм, предписывающих прекращение начисления процентов за пользование денежными средствами с даты, установленной договором для возврата займа.
В результате возникают интересные бухгалтерские и налоговые последствия.
Незваные доходы заимодавца
Проценты, причитающиеся к получению по договору займа, в бухгалтерском учете заимодавца признаются доходами по инвестиционной деятельности ежемесячно, причем независимо от срока их уплаты, установленного договором (абзац 13 п. 14 и п. 25 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), подп.15.1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Финансовые инструменты", утв. постановлением Минфина РБ от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74). При этом на сумму начисленных процентов делается запись по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет «Прочие доходы».
Для целей налогообложения, причитающиеся по договору денежного займа проценты являются доходом заимодавца (подп. 2.6 ст. 13 НК). При исчислении налога на прибыль такие проценты включаются в состав внереализационных доходов на дату их признания доходами в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2, подп. 3.4 ст. 174 НК).
Пока срок договора займа не истек, с начислением процентов (и, соответственно, доходов для целей бухучета и налогоообложения) вопросов не возникает. Но, как следует из приведенных выше норм ГК, наступление установленных договором срока возврата основной суммы займа и начисленных к этому времени процентов не является основанием для прекращения начисления процентов, если заем не был возвращен.
Таким образом, в бухучете заимодавца проценты должны начисляться до полного возврата займа или иного прекращения заемного обязательства (расторжение договора с условием о прекращении обязанности по начислению процентов, истечение срока исковой давности или признание должника банкротом и его последующая ликвидация). В течение всего этого времени также ежемесячно придется признавать внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль.
Нежданые расходы заемщика
В свою очередь, у заемщика проценты по займам, если они не относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством, признаются в бухгалтерском учете расходами по финансовой деятельности (абзац 2 п. 15 Инструкции № 102). Их начисление ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции № 102, подп. 21.1 НСБУ № 74, п.п. 51, 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Пока срок действия договора займа не истек (если он там установлен,) при налогообложении прибыли проценты по полученным займам включаются заемщиком в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.4 п. 2 ст. 170 НК). Начисленные проценты учитываются в затратах так же, как и в бухгалтерском учете, т.е. ежемесячно независимо от установленной договором периодичности их выплаты: ежеквартальной, по мере погашения займа или по истечении определенного срока (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК, абзац 2 п. 15, п. 37 Инструкции № 102).
Если заем получен от взаимозависимого лица, то задолженность по нему включается в состав контролируемой задолженности без учета задолженности по начисленным процентам (ч. 1 п. 2.1, абз. 2 ч. 1 п. 2.3 ст. 172 НК). Но начисленные проценты являются расходами по займу и могут ограничиваться в составе затрат при налогообложении прибыли в порядке, установленном ст. 172 НК.
Если же срок действия договора истек, а заем не возвращен, то, как следует из приведенных выше норм ГК, заемщик по-прежнему обязан начислять проценты. В бухучете они отражаются так же, как и ранее. Но для целей налогообложения прибыли проценты по просроченным платежам по основному долгу по займу включаются в прочие нормируемые затраты. Напомним, размер таких затрат не может превышать 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и суммы доходов от сдачи имущества в аренду (с учетом НДС) (подп. 2.9 п. 2, п. 3 ст. 171 НК).
Проценты на проценты
В рассматриваемой ситуации возникает еще одна категория платежей. Дело в том, что согласно ст. 764 ГК, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 762 ГК.
Напомню, п. 1 ст. 366 ГК предусматривает, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер этих процентов определяется ставкой рефинансирования Нацбанка РБ на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части, за исключением взыскания долга в судебном порядке, когда суд удовлетворяет требование кредитора исходя из ставки рефинансирования Нацбанка на день вынесения решения.
Следовательно, если срок возврата основной суммы займа и начисленных к этому времени процентов наступил, а заем не был возвращен, не только проценты должны начисляться по-прежнему, но в придачу, должны начисляться «штрафные» проценты за нарушение условий договора.
Проценты, начисляемые в силу требований ст. 764 и п.1 ст. 366 ГК, следует рассматривать как санкцию за нарушение условий договора. Такие проценты признаются в бухгалтерском учете заимодавца доходами в том отчетном периоде, в котором они признаны должником, в суммах, признанных должником (п. 26 Инструкции № 102), а для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов и отражаются на дату, определенную плательщиком в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК).
Заемщик также обязан начислять в такой ситуации проценты, которые признаются для целей бухучета расходами (п. 38 Инструкции № 102), а для целей налогообложения включаются в состав внереализационных расходов и отражаются на дату, определенную плательщиком в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их признания в бухучете (подп. 3.1 п. 3 ст. 175 НК)
****
Итак, если заем не возвращен в установленный договором срок, то проценты продолжают начисляться, если стороны не предусмотрели прекращение их начисления, или какой-либо вариант пролонгации или прекращения заемного обязательства. При этом заимодавец несет финансовые потери дважды: во-первых, если заемщик «забудет» вовремя вернуть заем, а во-вторых, – когда ему придется платить налог на прибыль с «просроченных» процентов. При этом нет даже возможности уменьшить налоговые обязательства с помощью резерва по сомнительным долгам. Ведь такие резервы создаются только при наличии сомнительной в дебиторской задолженности, образовавшейся в результате реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. 42 Инструкции № 102). По дебиторской задолженности, возникшей в результате выдачи займа, резервы по сомнительным долгам не создаются. Зато если бухгалтер заимодавца забудет начислить и, соответственно, обложить налогом на прибыль проценты по просроченному займу, то возможно дополнительные потери в виде санкций за нарушение налогового законодательства.