Многие бизнес-процессы, широко распространенные в деловой практике могут квалифицироваться как попытки уклонения от уплаты налогов. Это наглядно демонстрирует разъяснение МНС о мониторинге правоприменительной практики налоговых органов применения положений пункта 4 статьи 33 НК. Изложенные в этом документе подходы налоговиков к определению признаков нарушений и доказательствам их совершения позволяют оценить риски и сделать важные выводы как по уже совершенным операциям, так и для ведения бизнеса в будущем. При этом разъяснение преподносит ряд правовых сюрпризов.
Для начала хорошая новость. Как сообщает МНС, благодаря приоритету профилактических мероприятий, количество проверок в целом уменьшилось с 19,3 тысяч в 2019 году до 4,4 тысяч в 2022-м. При этом за 4 года налоговыми органами проверено с применением положений статьи 33 НК всего около 400 субъектов хозяйствования.
При осуществлении контрольной деятельности налоговые органы исходят из презумпции добросовестности плательщика, закрепленной в НК. Определение налоговых последствий по результатам проверок производится на основании собранной доказательной базы, подтверждающей нарушение, а также информации о фактических обстоятельствах осуществления хозяйственных операций в каждом конкретном случае. При этом осуществляется анализ намерений, роли и направленности действий каждого участника хозяйственных операций – субъекта хозяйствования или физического лица, ответственного за их совершение. Дополнительно проводится комплексная оценка достоверности информации, содержащейся в различных документах.
Напомню, презумпция добросовестности означает лишь, что налогоплательщик признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений (подп. 1.4 ст. 2 НК). Иными словами, все воображают себя добросовестными, пока не придет проверка и не докажет, как мы заблуждались.
Теперь сюрприз № 1. В разъяснении сформулирован принцип проводимой налоговой реконструкции. Он предполагает предъявление сумм налогов, которые должны были быть уплачены плательщиком в случае отсутствия нарушений. При наличии обоснованных доводов пункт 5 статьи 33 НК позволяет уменьшить предъявляемые проверкой налоговые обязательства за счет добровольного раскрытия плательщиком информации, предоставления документов, сведения о которых ранее в учете не отражались либо намеренно искажались. В противном случае контролирующий орган, не располагая такой информацией, не сможет учесть, например, реальный размер покупной стоимости ТМЦ, затрат и других расходов. Также предоставлена возможность добровольной корректировки плательщиком налоговых обязательств до назначения проверки (пункт 6 статьи 33 НК).
Помнится, бизнес-сообщество давно и безуспешно домогалось внедрения в белорусскую практику налоговой реконструкции. Предприниматели, ссылаясь на мировую практику, наивно полагали, что это механизм, позволяющий учесть при корректировке налоговой базы издержки и всех участников «группы лиц» и уплаченные ими налоги. Однако налоговики утверждали, что без изменения норм НК внедрить такой механизм никак невозможно. Впрочем, менять ничего и не стали и вместо мировой практики воспользовались российской.
Скажем, в п. 2 письма ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ под налоговой реконструкцией понимается способ расчета сумм доначислений по налогу исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Только сначала налогоплательщику придется раскрыть всю свою схему. Чтобы стало ясно, в чем смысл и где нарушение.
Положения п.4 ст. 33 НК являются процессуальной нормой Общей части НК, сообщает МНС. При этом сама корректировка налоговых обязательств производится в соответствии с положениями Особенной части НК, определяющими порядок исчисления и уплаты каждого из установленных НК налогов, но с учетом фактических обстоятельств осуществления либо неосуществления той или иной хозяйственной операции.
Поэтому нормы п. 4 ст. 33 НК налоговики предлагают рассматривать как правила, определяющие критерии добросовестного ведения бизнеса. Этих правил всего три – нужно лишь их соблюдать:
Нормы абзаца 3 п. 4 ст. 33 НК, указывающие на требования по ограничению действий тех, кто преследует цель неуплаты налогов, не являются новацией, поскольку они вытекают из общепринятых норм и принципов уплаты налогов, утверждает МНС. Невозможно достичь цели по неуплате налогов, не искажая связанные с уплатой налогов сведения.
Например, правила содержат «отсылку» на аналогичные нормы Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и Гражданского кодекса РБ, согласно которым, вносимые информация и данные в учет, документы и декларации, должны быть достоверными. Предпринимательство является самостоятельной деятельностью, направленной на получение прибыли от оказания услуг или продажи товаров. Оно не может быть прикрытием (фиктивным) для действий, связанных с неуплатой налогов.
Таким образом, законодательство является единым и взаимосвязанным комплексом норм, которые не могут быть нарушены без последствий, предупреждает МНС. Поэтому любые попытки манипулировать отдельными нормами могут привести к особому вниманию контролирующих органов.
Схемой уклонения от налогообложения можно считать механизм манипуляции нормами права в сочетании с искажением сведений о хозяйственных операциях. Чаще всего налоговые органы сталкиваются со следующими схемами:
Сюрприз № 2: в разъяснении сделана попытка разграничить понятия «налоговая оптимизация» и уклонение от налогов, названное «процессами по построению схем». По мнению налоговиков часто вторым пытаются подменить первое. Из-за таких попыток при помощи различных манипуляций с регистрацией бизнеса, условиями применения льгот и преференций, предусмотренных законодательством для поддержки отдельных категорий налогоплательщиков и создания благоприятных условий для развития предпринимательства, формируется среда для недобросовестной конкуренции за счет получения незаконных преимуществ в налогообложении. Разрушаются основные принципы налогообложения: законность, обязательность и равенство.
Если рассматривать налоговую оптимизацию как нормальное экономическое явление, позволяющее плательщикам не нарушая законодательство проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, следует учитывать, что в избранном плательщиком варианте налоговой оптимизации не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.
Правоприменительная практика установления наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях плательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств и собранных доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить экономическую выгоду не в результате оптимизации процессов реальной предпринимательской или иной деятельности, а путем подмены: цели, экономического содержания происходящих бизнес-процессов; истинной мотивации всех сторон сделки; характера взаимоотношений и условий сотрудничества.
Как правило, при проведении налогового контроля анализируются следующие обстоятельства:
Практика вынесения судебных решений по результатам рассмотрения налоговых споров имеет большое значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.
Верховным Судом в 2019 году направлено в суды и размещено в информационных правовых ресурсах разъяснение «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь», а также принято постановление Пленума Верховного Суда № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений», в котором разъяснены вопросы применения судами положений пункта 4 статьи 33 НК. Правовые позиции суда кассационной инстанции по указанным вопросам также излагаются в судебных постановлениях, которые с 2018 года размещаются на Интернет-портале судов общей юрисдикции в открытом доступе, а с 01.01.2021 также в общедоступном электронном банке судебных решений на Национальном правовом Интернет-портале РБ.
По результатам анализа практики применения положений статьи 33 НК наиболее часто налоговыми органами устанавливаются следующие правонарушения.
Пример 1. Уклонение от уплаты налогов плательщиками путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. Формально документируется привлечение индивидуальных предпринимателей для выполнения хозяйственных операций, которые фактически выполняются гражданами, не осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность.
Как правило, такие граждане регистрируются ИП по указанию и (или) при помощи «нанимателя», в некоторых случаях используется имеющийся статус ИП. Выявляются факты организации производственного процесса , когда до 90% работников выполняют свои обязанности, как ИП.
О направленности действий плательщика на уклонение от уплаты налоговых обязательств с привлечением ИП на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, по мнению МНС, могут свидетельствовать совершаемые плательщиком, должностными или иными заинтересованными лицами действия по установлению контроля за их деятельностью, в т.ч. путем обеспечения их организационного единства, наделению и перераспределению функций с целью организации хозяйственной деятельности самого плательщика и др. Такая деятельность ИП фактически не осуществляется самостоятельно, полагают налоговики.
При анализе направленности действий плательщиков, хозяйственных операций и сборе доказательств, проверяющие особое внимание уделяются следующим признакам:
Совокупная оценка таких обстоятельств лежит в основе доказательства схем уклонения от налогов с участием ИП.
Вывод. Итак, если среди контрагентов компании есть ИП, готовьтесь к бою. Риски значительно повышаются, если кто-то из таких партнеров раньше был штатным работником, если ИП выполняли работы «иждивением заказчика», состав и результат оказываемых услуг неочевиден, акты не подтверждены расшифровкой, а в идеале – увесистым отчетом. Особо опасно, если ИП сотрудничает с одной-единственной фирмой – никакие ссылки на эксклюзив и конфиденциальность не спасут. Плохо, если в договоре нет условий ответственности за качество и сроки. Еще хуже – если юрлицо-заказчик и ИП-исполнитель не конфликтовали из-за нарушения сроков выполнения работ и расчетов. И главный argumentum vitium – если «ипэшник» обналичивал полученное вознаграждение. Заметим, признаком «схемы» является не передача налички кому-то из фирмы-заказчика, а сам факт снятия денег со счета. А поскольку очень многие ИП грешат такой кассовой операцией, все они по определению виновны и бросают тень подозрения на своих заказчиков.
Сотрудничество юрлиц с ИП давно вызывало раздражение контролеров, а с появлением п.4 ст. 33 НК они стали регулярно фигурировать в судебной практике применения новой нормы. Забавно, что государство само же создало условия для подобных схем. Их использование стало неизбежным следствием запредельно высокой фискальной нагрузкой на зарплату и льготным налогообложением «ипэшников». Увеличение для них ставки подоходного налога и запрет на применение УСН в сочетании с угрозой обвинения в «схематозе» не решают проблему, а лишь заставляют бизнес искать другие пути сэкономить на налогах.
Пример 2. Налоговое законодательство РБ не содержит определения термина «дробление бизнеса», но он широко используется для названия одной из схем уклонения от уплаты налогов.
Определение дробления можно считать сюрпризом № 3. Суть такой схемы – намеренное разделение деятельности крупного субъекта хозяйствования на необходимое количество субъектов, имеющих право на применение особых режимов налогообложения и различные преференции, предназначенные законодательством для малых организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе на отдельных территориях.
Фактически, предпринимательская деятельность в схеме «дробление бизнеса» контролируется одним лицом либо группой лиц, которыми и принимаются управленческие решения. При этом для сокрытия признаков такой схемы имитируется самостоятельность предпринимательской деятельности каждого субъекта, участвующего в схеме.
На использование схемы «дробления бизнеса», по мнению МНС, может указывать:
Вывод. О том, что многие популярные бизнес-структуры имеют признаки схем дробления, предпринимателей предупреждали давно. Эти схемы в последние годы тоже неоднократно фигурировали в контрольной и судебной практике. Так что белорусским предпринимателям следовало пересмотреть структуру своего бизнеса сразу после появления в Налоговом кодексе пункта 4 ст. 33 и усвоить, что против доктрины «основной цели» в сложившихся условиях нет защиты.
Приведенные в «мониторинге» признаки показывают, что обвинение в схеме «дробления» грозит любой группе компаний, в состав которой входят организации, являющиеся материнскими и дочерними, или владеющие акциями (долями) других участников группы, имеющие общих собственников. Особо отягчающие обстоятельства – применение некоторыми участниками группы УСН или иных особых режимов налогообложения, передача части бизнес-процессов на аутсорсинг. Под подозрение попадают группы, участники которых осуществляют однородную деятельность. Впрочем, многопрофильным структурам тоже не стоит расслабляться, особенно если имеются внутригрупповые обороты. Если у одних участников группы концентрируются основные производственные активы или финансовые ресурсы, распределяемые по мере надобности внутри группы, – это тоже формальный признак дробления. Подозрительно могут выглядеть любые случаи реорганизации, вроде выделения и разделения, особенно если они приводят к перераспределению обязательств, не обеспеченных активами.
Подобные схемы и операции контролеры сейчас могут выявлять, не выходя из кабинетов. МНС предупреждает, что прозрачность» предпринимательской деятельности значительно повысилась «за счет внедрения информационных ресурсов и аналитических систем. Благодаря такому развитию возможно собирать и анализировать информацию дистанционно, что позволяет осуществлять налоговый контроль более эффективно. За последние годы налоговая служба концептуально изменила подходы в проведении налогового контроля, повсеместно используя современные технологии, возможности продвинутой аналитики и риск-ориентированного подхода.
Действительно, нехорошо, когда одни перекладывают свою обязанность пополнять казну на плечи других – добросовестных плательщиков. Впрочем, неравномерное распределение налоговой нагрузки – давняя особенность белорусской фискальной системы – еще с тех времен, когда государство не скрывало от публики сведения о наполнении и исполнении бюджета. А кое-кто столь же давно и успешно экономит на налогах на вполне законных основаниях, пользуясь индивидуальными или отраслевыми льготами, а иногда в придачу и иными преференциями. И тоже за счет остальных налогоплательщиков. Очевидно, это не мешает устойчивому развитию экономики и благоприятных условий для жизни и бизнеса ...